Bestandsveränderungen buchen: Aufwands- oder Bestandsverfahren

Am Abschlussstichtag treffen zwei Zahlen aufeinander: der Wert der Ware in den Büchern und der Wert aus der Aufnahme des Lagers. Diesen Unterschied in Buchungssätze zu bringen, ist die Aufgabe der Buchhaltung. Die zwei Wege dorthin sind das Aufwandsverfahren und das Bestandsverfahren.

Was Sie vorab brauchen

• den Anfangsbestand der Ware, also den Inventurwert, mit dem das Vorjahr abgeschlossen ist
• alle Wareneingänge des Jahres zu Einstandspreisen; wie sich die Anschaffungskosten zusammensetzen, steht in DE § 255 Abs. 1 HGB und AT § 203 Abs. 2 UGB, in der Schweiz begrenzt Art. 960a Abs. 1 OR den Ansatz auf höchstens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
• die Inventurliste oder das Zählprotokoll des Abschlussstichtags mit dem Endbestand und, bei fortlaufender Bestandsführung, die Differenz zum Systembestand
• den Kontenplan mit dem Wareneingangs- oder Wareneinsatzkonto, dem Bestandskonto der Ware und, für Erzeugnisse, dem Konto für Bestandsänderungen
• die Antwort auf die Frage, ob Ihr ERP jede Lagerbewegung bucht oder Wareneingänge nur auf einem Aufwandskonto sammelt
• die Entscheidung, ob Sie Handelsware, Erzeugnisse oder beides führen, denn die Erfolgsrechnung zeigt ihre Bestandsänderungen an verschiedenen Stellen

Wann der Wareneinsatz zum Aufwand wird

Aufwandsverfahren heißt: Jeder Wareneingang wird zunächst vollständig als Aufwand gebucht. Bestandsverfahren heißt: Jeder Wareneingang wird zunächst als Bestand gebucht und erst beim Abgang der Ware zum Aufwand.

Im Aufwandsverfahren steht der Aufwand zu hoch, solange die eingekaufte Ware noch liegt. Am Abschlussstichtag bringt die Buchhaltung den Bestand auf den Inventurwert und entlastet den Aufwand um denselben Betrag. Im Bestandsverfahren läuft diese Entlastung mit jedem Warenabgang. Der Bestand am Abschlussstichtag ist in beiden Verfahren derselbe, nämlich der Inventurwert; die laufende Bestandsführung muss dafür mit der körperlichen Aufnahme abgeglichen werden (Saylor Academy, Financial Accounting, Abschnitt 8.2).

Für die Erfolgsrechnung folgt daraus eine Entsprechung, die wir der Buchungstechnik zuordnen: Das Aufwandsverfahren mit seiner Abschlusskorrektur passt zur Staffel des Produktions- beziehungsweise Gesamtkostenverfahrens mit ihrer Zeile für die Bestandsänderung, das Bestandsverfahren mit dem Wareneinsatz je Verkauf zur Staffel des Absatz- beziehungsweise Umsatzkostenverfahrens. Die geöffneten Normen regeln die Erfolgszeilen, nicht diese Zuordnung. Die Buchungstechnik selbst, Wareneingänge auf einem Aufwandskonto mit Abschlusskorrektur oder laufende Bestandsführung mit dem Wareneinsatz je Verkauf, steht in der geöffneten Lehrbuchquelle (Saylor Academy, Financial Accounting, Abschnitte 8.2 und 8.3). In Deutschland gilt die Staffel des § 275 HGB für Kapitalgesellschaften und die ihnen nach § 264a HGB gleichgestellten Personengesellschaften, und Kleinstkapitalgesellschaften dürfen nach § 275 Abs. 5 HGB verkürzt darstellen; andere Kaufleute stellen nach § 242 Abs. 2 HGB eine Gewinn- und Verlustrechnung auf, ohne an diese Staffel gebunden zu sein (Einzelkaufleute nach § 241a HGB sind nach § 242 Abs. 4 HGB auch davon befreit). In Österreich steht die Zeile in § 231 Abs. 2 Z 2 UGB; die Gliederungsvorschrift gehört zum Zweiten Abschnitt des Dritten Buches, der die Überschrift „Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften“ trägt. In der Schweiz gilt die Mindestgliederung des Art. 959b OR für die Unternehmen mit Rechnungslegungspflicht nach Art. 957 Abs. 1 OR.

Für die Kontierung entscheidend ist eine Einzelheit der Gliederung: Eine eigene Zeile für die Bestandsänderung nennt die vollständige Gliederung des Gesamtkostenverfahrens nach ihrem Wortlaut für fertige und unfertige Erzeugnisse und, in Österreich und der Schweiz, zusätzlich für noch nicht abrechenbare beziehungsweise nicht fakturierte Leistungen (DE § 275 Abs. 2 Nr. 2 HGB, AT § 231 Abs. 2 Z 2 UGB, CH Art. 959b Abs. 2 Ziff. 2 OR). In Deutschland gilt das nicht ausnahmslos: Kleinstkapitalgesellschaften im Sinn des § 267a HGB dürfen ihre Gewinn- und Verlustrechnung nach § 275 Abs. 5 HGB verkürzt darstellen; die Staffel beginnt dann mit Umsatzerlösen und sonstigen Erträgen und enthält keine eigene Zeile für die Bestandsänderung. Die Änderung des Warenbestands wird im Materialaufwand verrechnet und beeinflusst das Ergebnis genauso, nur innerhalb dieser Position.

Welchen Wert der Endbestand bekommt

In Deutschland hat jeder Kaufmann für den Schluss eines jeden Geschäftsjahrs ein Inventar aufzustellen und darin den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände anzugeben (§ 240 Abs. 1 und 2 HGB). Einzelkaufleute sind nach § 241a Satz 1 HGB befreit, wenn sie an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als 800.000 Euro Umsatzerlöse und nicht mehr als 80.000 Euro Jahresüberschuss aufweisen. In Österreich hat der Unternehmer für den Schluss eines jeden Geschäftsjahrs ein Inventar aufzustellen (§ 191 Abs. 1 und 2 UGB); das Dritte Buch des UGB gilt nach § 189 UGB für Kapitalgesellschaften und die dort genannten Personengesellschaften und für alle anderen Unternehmer, die mit ihren einheitlichen Betrieben jeweils mehr als 700.000 Euro Umsatzerlöse im Geschäftsjahr erzielen; § 189 Abs. 4 UGB nimmt Angehörige der freien Berufe, Land- und Forstwirte und Unternehmer aus, deren Einkünfte im Sinn des § 2 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 im Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten liegen. Die Rechtsfolge dieses Schwellenwerts tritt nach § 189 Abs. 2 UGB zeitversetzt ein: grundsätzlich ab dem zweitfolgenden Geschäftsjahr, wenn er in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren überschritten wird, und schon ab dem folgenden Geschäftsjahr, wenn er um mindestens 300.000 Euro überschritten wird. In der Schweiz ist der Bestand jeder Bilanzposition durch ein Inventar oder auf andere Art nachzuweisen (Art. 958c Abs. 2 OR, für Unternehmen mit Rechnungslegungspflicht nach Art. 957 Abs. 1 OR); die fortlaufende Führung der Warenbestände gehört zu den Hilfsbüchern, die nach Art und Umfang des Geschäfts zu führen sind (Art. 1 Abs. 3 GeBüV).

Wer nicht körperlich zählt, braucht einen belastbaren Nachweis: Nach § 241 Abs. 2 HGB genügt in Deutschland ein anderes Verfahren, das den Bestand nach Art, Menge und Wert für den Abschlussstichtag feststellt; § 192 Abs. 2 UGB lässt das in Österreich ebenfalls zu, Abs. 4 zusätzlich anerkannte Stichprobenverfahren. Die Verfahren selbst beschreiben Permanente Inventur mit WMS und Stichprobeninventur nach § 241 HGB.

Schritt für Schritt: vom Lagerwert zum Buchungssatz

Schritt 1: Anfangsbestand und Zugänge des Jahres trennen

Ziehen Sie aus der Eröffnungsbilanz den Wert, mit dem die Ware ins Jahr gekommen ist, und stellen Sie ihm die Zugänge des Jahres zu Einstandspreisen gegenüber. Der Anfangsbestand des Bestandskontos ist der Wert der Schlussbilanz des Vorjahrs (DE § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB, AT § 201 Abs. 2 Z 6 UGB); ohne diese Trennung lässt sich der Wareneinsatz nicht rechnen.

Ergebnis: drei Größen je Bestandsgruppe – Anfangsbestand, Zugänge, Systembestand.

Schritt 2: Endbestand aus der Aufnahme übernehmen

Übernehmen Sie den Wert aus der Inventur und nicht aus dem Lagerbildschirm. Angesetzt wird höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten; liegt der Wert am Abschlussstichtag darunter, ist abzuschreiben (DE § 253 Abs. 1 und 4 HGB, AT § 206 Abs. 1 und § 207 UGB, CH Art. 960c Abs. 1 OR). Prüfen Sie außerdem, ob die Bestandsgruppen zur Gliederung der Bilanz passen: Die Vorräte gliedert die Bilanz in Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige Erzeugnisse und unfertige Leistungen, fertige Erzeugnisse und Waren sowie geleistete Anzahlungen (§ 266 Abs. 2 B. I. HGB). Die Bewertungsverfahren selbst stehen unter Lagerbewertung nach HGB und Lagerbewertung nach UGB.

In der Schweiz lässt die kantonale Praxis auf dem Warenlager ohne besonderen Nachweis eine steuerliche Unterbewertung von bis zu einem Drittel des Inventarwerts zu, wenn der Bestand zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder zum tieferen Marktwert bilanziert und die Reserve offen ausgewiesen ist; Einzelheiten unter Lagerbewertung nach OR.

Ergebnis: ein bewerteter Endbestand je Bestandsgruppe.

Schritt 3: Wareneinsatz und Bestandsänderung rechnen

Der Wareneinsatz ist der Wert der Ware, die im Geschäftsjahr verbraucht oder verkauft wurde:

Wareneinsatz = Anfangsbestand + Wareneingänge zu Einstandspreisen − Endbestand (Inventurwert).

Diese Rechnung steht in der geöffneten Lehrbuchquelle als Wareneinsatz (cost of goods sold) eines Verfahrens, das die Wareneingänge auf einem Aufwandskonto sammelt und den Endbestand aus der Zählung nimmt: Anfangsbestand plus Zugänge minus Endbestand (Saylor Academy, Financial Accounting, Abschnitt 8.3).

Die Bestandsänderung ist die Differenz zwischen Endbestand und Anfangsbestand; sie ist positiv, wenn der Bestand gewachsen ist, und negativ, wenn er kleiner geworden ist. Beide Größen ergeben sich aus den drei Zahlen aus Schritt 1 und 2.

Ergebnis: Wareneinsatz und Bestandsänderung in Buchführungswährung.

Schritt 4: Im Aufwandsverfahren buchen

Buchen Sie die Wareneingänge des Jahres auf dem Aufwandskonto. Am Abschlussstichtag buchen Sie die Bestandsänderung so, dass das Bestandskonto auf den Inventurwert kommt:

• Bestand gewachsen: Bestandskonto Ware an Konto für Bestandsänderungen (Waren)
• Bestand gesunken: Konto für Bestandsänderungen (Waren) an Bestandskonto Ware

Das Bestandskonto trägt danach den Inventurwert, das Bestandsänderungskonto den Rechenwert aus Schritt 3, und der Materialaufwand der Erfolgsrechnung entspricht dem Wareneinsatz. Für Erzeugnisse gilt das Konto für die Bestandsänderung an fertigen und unfertigen Erzeugnissen. Die Lehrbuchquelle beschreibt diese Buchung für das Verfahren mit Aufwandskonto: Beim Verkauf wird dort kein Wareneinsatz gebucht, sondern erst zum Abschluss der gezählte Endbestand und der daraus gerechnete Wareneinsatz (Saylor Academy, Financial Accounting, Abschnitte 8.2 und 8.3).

Ergebnis: Bestandskonto auf dem Inventurwert, Materialaufwand auf dem Wareneinsatz.

Schritt 5: Im Bestandsverfahren buchen

Buchen Sie die Wareneingänge auf dem Bestandskonto der Ware und entlasten Sie es bei jedem Verkauf oder Verbrauch gegen das Aufwandskonto; die Lehrbuchquelle beschreibt das als laufende Bestandsführung, in der der Wareneinsatz bei jedem Verkauf vom Bestandskonto auf das Aufwandskonto umgebucht wird (Saylor Academy, Financial Accounting, Abschnitt 8.2). Eine Abschlusskorrektur ist dann nicht nötig, solange der fortgeschriebene Bestand dem Inventurwert entspricht. Weicht er ab, buchen Sie die Differenz wie eine Inventurdifferenz: Der Minderbestand geht auf ein Aufwandskonto, ein Mehrbestand aus einer noch nicht erfassten Lieferung gegen die Verbindlichkeit. Der Ablauf steht unter Inventurdifferenzen buchen.

Ergebnis: Bestandskonto und Inventurwert stimmen überein, ohne Abschlusskorrektur.

Schritt 6: Konten im ERP zuordnen

Legen Sie im ERP fest, welches Konto jede Lagerbewegung anspricht, und halten Sie die Zuordnung in der Verfahrensdokumentation fest. Prüfen Sie am Testbeleg, ob das System je Wareneingang und je Warenabgang bucht oder die Eingänge auf einem Aufwandskonto sammelt.

Ergebnis: eine Kontenzuordnung je Bewegung, geprüft an je einem Beleg für Wareneingang, Verkauf und Abschluss.

Schritt 7: Beleg verknüpfen und abschließen

Verbinden Sie die Abschlussbuchung mit der Inventurliste und dem Zählprotokoll. Nach den GoBD in Deutschland müssen die Buchungen durch einen Beleg nachgewiesen sein (Rz. 30), zu dem Angaben zur Kontierung und zum Buchungsdatum gehören (Rz. 64). Ein und derselbe Wareneingang darf nicht über den Lieferschein und später noch einmal über die Sammelrechnung aufgezeichnet werden (Rz. 41).

Ergebnis: eine Abschlussbuchung, die sich von der Inventurliste bis zum Konto nachvollziehen lässt.

Beispielrechnung: ein Jahr in beiden Verfahren

Beispielrechnung mit erfundenen Zahlen. Ein Handelsbetrieb führt Handelsware, das Geschäftsjahr entspricht dem Kalenderjahr, und die Umsatzsteuer bleibt außer Betracht.

Größe	Betrag in Euro
Anfangsbestand am 1. Januar (Inventurwert aus dem Vorjahr)	20.000,00
Wareneingänge des Jahres zu Einstandspreisen	100.000,00
Endbestand am 31. Dezember (Inventurwert der Aufnahme)	25.000,00
Bestandsänderung (25.000,00 − 20.000,00)	+5.000,00
Wareneinsatz (20.000,00 + 100.000,00 − 25.000,00)	95.000,00

Dieselben drei Zahlen ergeben in beiden Verfahren denselben Wareneinsatz. Die Buchungen unterscheiden sich:

Vorgang	Aufwandsverfahren	Bestandsverfahren
Wareneingang des Jahres	Wareneingang 100.000,00 Euro an Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 100.000,00 Euro	Waren (Bestand) 100.000,00 Euro an Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 100.000,00 Euro
Verkauf der Ware	nur die Erlösbuchung; der Bestand bleibt unberührt	Wareneinsatz 95.000,00 Euro an Waren (Bestand) 95.000,00 Euro
Abschlussstichtag	Waren (Bestand) 5.000,00 Euro an Bestandsänderungen Waren 5.000,00 Euro	keine Buchung, solange der fortgeschriebene Bestand dem Inventurwert entspricht
Bestand am 31. Dezember	20.000,00 + 5.000,00 = 25.000,00 Euro	20.000,00 + 100.000,00 − 95.000,00 = 25.000,00 Euro
Materialaufwand der Erfolgsrechnung	100.000,00 − 5.000,00 = 95.000,00 Euro	95.000,00 Euro

Probe: In beiden Verfahren beträgt der Wareneinsatz 95.000,00 Euro, der Materialaufwand der Erfolgsrechnung 95.000,00 Euro und der Wert der Vorräte in der Bilanz 25.000,00 Euro. Wäre der Endbestand auf 18.000,00 Euro niedriger ausgefallen, hätte die Abschlussbuchung im Aufwandsverfahren 2.000,00 Euro zu Gunsten des Bestandskontos getragen, also Bestandsänderungen Waren 2.000,00 Euro an Waren (Bestand) 2.000,00 Euro; damit sinkt das Bestandskonto auf 18.000,00 Euro und der Wareneinsatz steigt auf 102.000,00 Euro.

Konten in den Kontenrahmen

Die Kontonummern stammen aus den Kontenübersichten der Herausgeber beziehungsweise aus dem Kontenrahmen der österreichischen Finanzverwaltung. In den geöffneten Vorschriften ist keine dieser Ordnungen vorgeschrieben; § 238 Abs. 1 HGB verlangt nur eine Buchführung, die ein sachverständiger Dritter überblicken kann. Wie Sie den Rahmen wählen, steht unter SKR03 oder SKR04, Kontenrahmen in Österreich und Kontenrahmen KMU in der Schweiz.

Land und Kontenrahmen	Wareneingang oder Aufwand	Bestandskonto der Ware	Bestandsänderung
Deutschland, SKR 03 (Prozessgliederungsprinzip)	3400 Wareneingang	3980 Waren (Bestand)	3950 Bestandsveränderungen Waren, für Erzeugnisse 8980 für fertige beziehungsweise 8960 für unfertige Erzeugnisse
Deutschland, SKR 04 (Abschlussgliederungsprinzip)	5200 Wareneingang	1140 Waren (Bestand)	5881 Bestandsveränderungen Waren, für Erzeugnisse 4800 für fertige beziehungsweise 4810 für unfertige Erzeugnisse
Österreich, Kontenrahmen SAF-T	5410 Wareneinkauf 20 %, 5000 Wareneinsatz (5411 bis 5417 für die übrigen Steuersätze)	1600 Waren	für Erzeugnisse 4500 Veränderungen des Bestandes an fertigen Erzeugnissen
Schweiz, Kontenrahmen KMU	4200 Handelswarenaufwand	1200 Vorräte	für Erzeugnisse 3900 Bestandesänderungen fertige Erzeugnisse beziehungsweise 3901 für unfertige Erzeugnisse

Zwei Hinweise zur Tabelle. Erstens ordnet die Kontenübersicht des SKR 03 das Konto 3400 dem Posten „Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren“ zu, also dem Materialaufwand; im Bestandsverfahren läuft der Zugang deshalb direkt auf 3980 Waren (Bestand). Zweitens enthält die geöffnete Kontenübersicht des SKR 03 und des SKR 04 kein Konto mit der Bezeichnung Wareneinsatz; den Verbrauch buchen Sie nach Ihrem Kontenplan. Der österreichische Kontenrahmen SAF-T kennt mit 5000 Wareneinsatz ein eigenes Konto.

So prüfen Sie das Ergebnis

• Summenprobe: Anfangsbestand plus Wareneingänge minus Endbestand muss den Wareneinsatz ergeben; rechnen Sie mit dem Inventurwert, nicht mit dem Systembestand.
• Bilanzprobe: Der Wert des Bestandskontos am Abschlussstichtag stimmt mit dem Inventurwert überein (DE § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB, AT § 201 Abs. 2 Z 6 UGB).
• Erfolgsprobe: Der Materialaufwand der Erfolgsrechnung entspricht dem Wareneinsatz, und eine eigene Zeile für die Bestandsänderung erscheint in der vollständigen Staffel des Gesamtkostenverfahrens für Erzeugnisse (in Österreich und der Schweiz auch für noch nicht abrechenbare beziehungsweise nicht fakturierte Leistungen), nicht aber für Handelsware; in Deutschland dürfen Kleinstkapitalgesellschaften nach § 275 Abs. 5 HGB verkürzt darstellen.
• Belegprobe: An jeder Abschlussbuchung hängt die Inventurliste mit Kontierung und Buchungsdatum (DE GoBD Rz. 64); die Buchungen sind systematisch und nachvollziehbar (DE Rz. 53). Kein Wareneingang ist zweimal aufgezeichnet (DE Rz. 41).
• Fortschreibungsprobe (Schweiz): Die fortlaufende Führung der Warenbestände liegt als Hilfsbuch vor, wenn Art und Umfang des Geschäfts sie verlangen (Art. 1 Abs. 3 GeBüV).

Wenn etwas nicht klappt

Symptom	Ursache	Lösung
Der Wareneinsatz weicht um den Anfangsbestand ab	Die Abschlussbuchung hat nur den Endbestand erfasst und den Anfangsbestand stehen gelassen	Das Bestandskonto auf den Inventurwert bringen; die Differenz ist die Bestandsänderung, nicht der Endbestand (DE § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB, AT § 201 Abs. 2 Z 6 UGB)
Der Bestand in der Bilanz passt nicht zur Zählung	Der Systembestand wurde übernommen, ohne die Differenz zu buchen	Zählprotokoll und Systembestand gegenüberstellen und die Differenz als Inventurdifferenz buchen
Derselbe Wareneingang steht zweimal im Aufwand	Lieferschein und Sammelrechnung wurden beide erfasst	Die zweite Buchung stornieren; derselbe Vorgang darf in Deutschland nicht mehrfach aufgezeichnet werden (GoBD Rz. 41)
Bei Erzeugnissen fehlt die Zeile für die Bestandsänderung	Die Bestände wurden im Materialaufwand verrechnet	Für fertige und unfertige Erzeugnisse das Konto für die Bestandsänderung ansprechen (DE § 275 Abs. 2 Nr. 2 HGB, AT § 231 Abs. 2 Z 2 UGB, CH Art. 959b Abs. 2 Ziff. 2 OR); in Deutschland prüfen, ob eine Kleinstkapitalgesellschaft nach § 267a HGB die verkürzte Darstellung des § 275 Abs. 5 HGB nutzt
Die Erfolgsrechnung zeigt keinen Wareneinsatz	Die Wareneingänge wurden als Bestand gebucht, die Abgänge aber nicht ausgebucht	Entweder die Entlastung je Verkauf nachtragen oder auf das Aufwandsverfahren mit Abschlusskorrektur umstellen

Wann Sie Hilfe holen sollten

Holen Sie die Steuerberatung oder Treuhand hinzu, wenn die Steuerbilanz einen anderen Wert verlangt als die Handelsbilanz, wenn Handelsware und Erzeugnisse auf demselben Konto geführt werden oder wenn der Bestand über mehrere Jahre nur geschätzt wurde. In der Schweiz gehört die Frage der Warenreserve zur steuerlichen Beurteilung. Vor einer Außenprüfung sollten Inventurliste, Kontenzuordnung und Abschlussbuchung zusammen vorliegen.