Herstellungskosten nach OR: Fertige und unfertige Erzeugnisse bewerten

Ein Fertigungsbetrieb trägt zwei Bestände in die Bilanz: Erzeugnisse, die am Stichtag fertig im Lager liegen, und solche, die noch in Arbeit sind. Beide sind Vorräte, und für beide gelten die Bewertungsregeln des Obligationenrechts.

Was das OR für Erzeugnisse verlangt

Das Obligationenrecht (OR) setzt der Bewertung Grenzen. Beim ersten Ansatz und in der Folgebewertung dürfen Aktiven höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten stehen (Art. 960a Abs. 1 und 2 OR, in Kraft seit 1. Januar 2013); Art. 960a Abs. 2 OR behält Bestimmungen für einzelne Arten von Aktiven ausdrücklich vor. Eine solche Bestimmung ist Art. 960b Abs. 1 OR: Aktiven mit einem Börsenkurs oder einem anderen beobachtbaren Marktpreis in einem aktiven Markt dürfen in der Folgebewertung zum Kurs oder Marktpreis am Bilanzstichtag bewertet werden, auch über dem Anschaffungswert; wer von diesem Recht Gebrauch macht, muss alle Aktiven der entsprechenden Bilanzpositionen mit beobachtbarem Marktpreis so bewerten und die Bewertung im Anhang bekannt geben. Dieser Artikel behandelt den Regelfall der Kostenbewertung von Erzeugnissen, nicht die Bewertung zum Marktpreis nach Art. 960b OR. Wertverluste durch Nutzung oder Alter sind über Abschreibungen zu erfassen, andere Wertverluste über Wertberichtigungen; sie sind direkt oder indirekt bei den betreffenden Aktiven zulasten der Erfolgsrechnung abzusetzen und dürfen nicht unter den Passiven erscheinen (Art. 960a Abs. 3 OR).

Für Vorräte gilt zusätzlich die Niederstwertregel: Liegt der Veräusserungswert unter Berücksichtigung noch anfallender Kosten am Bilanzstichtag unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, so muss dieser Wert eingesetzt werden (Art. 960c Abs. 1 OR). Als Vorräte gelten Rohmaterial, Erzeugnisse in Arbeit, fertige Erzeugnisse und Handelswaren (Art. 960c Abs. 2 OR); die Regel trifft damit beide Fertigungsstufen. Eine Untergrenze bildet dieser Niederstwert nicht: Zusätzliche Abschreibungen und Wertberichtigungen nach Art. 960a Abs. 4 OR dürfen den Ansatz weiter senken.

Daneben erlaubt Art. 960a Abs. 4 OR zusätzliche Abschreibungen und Wertberichtigungen zu Wiederbeschaffungszwecken und zur Sicherung des dauernden Gedeihens. Nach Satz 2 darf davon abgesehen werden, nicht mehr begründete Abschreibungen und Wertberichtigungen aufzulösen, die zu diesen Zwecken vorgenommen wurden. So entstehen stille Reserven; übersteigen die Auflösungen die Neubildungen und erscheint das erwirtschaftete Ergebnis dadurch wesentlich günstiger, verlangt Art. 959c Abs. 1 Ziff. 3 OR eine Angabe im Anhang; verzichtet ein Unternehmen nach Art. 959c Abs. 3 OR auf den Anhang, gehört diese Angabe direkt in die Bilanz oder in die Erfolgsrechnung.

Für wen die Regeln gelten und für wen nicht

Betroffen sind die Unternehmen, die nach Art. 957 Abs. 1 OR der Buchführung und Rechnungslegung unterliegen: juristische Personen sowie Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die im letzten Geschäftsjahr einen Umsatzerlös von mindestens CHF 500’000 erzielt haben. Die erleichterte Stufe gilt nach Art. 957 Abs. 2 OR für Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit weniger als CHF 500’000 Umsatzerlös, für Vereine und Stiftungen, die nicht verpflichtet sind, sich ins Handelsregister eintragen zu lassen, und für Stiftungen, die nach Art. 83b Abs. 2 ZGB von der Pflicht zur Bezeichnung einer Revisionsstelle befreit sind: Sie führen lediglich über die Einnahmen und Ausgaben sowie über die Vermögenslage Buch, und für sie gelten die Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung sinngemäss (Art. 957 Abs. 3 OR). Nicht jede juristische Person unterliegt damit der vollen Rechnungslegung. Die folgenden Abschnitte betreffen Unternehmen nach Art. 957 Abs. 1 OR.

Wer nur Handelsware verkauft, hat keine Herstellungskosten; für ihn gilt dieselbe Struktur mit den Anschaffungskosten. Herstellungskosten entstehen dort, wo das Unternehmen Material und Arbeitszeit zu einem eigenen Erzeugnis zusammenführt. Ausgewiesen wird der Bestand in der Position “Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen” (Art. 959a Abs. 1 Ziff. 1 lit. d OR), und der Bestand jeder Position ist durch ein Inventar oder auf andere Art nachzuweisen (Art. 958c Abs. 2 OR); die Bestandesaufnahme behandelt Inventurpflicht in der Schweiz.

Für Betriebe in Österreich und in Deutschland gelten je eigene Vorschriften: Herstellungskosten nach UGB und Herstellungskosten nach HGB.

Welche Kosten in die Herstellungskosten gehören und wie die Erfolgsrechnung sie ausweist

Das OR verwendet den Begriff der Herstellungskosten, umschreibt ihre Bestandteile in Art. 960a und 960c OR aber nicht: Die beiden Bestimmungen setzen die Kostenobergrenze und die Niederstwertregel, sie zählen keine Kostenarten auf. Die öffentlich zugängliche Beschreibung von Swiss GAAP FER 17 “Vorräte” auf der Website der Stiftung nennt als Grundsatz, dass diese Kosten sämtliche Aufwendungen umfassen, die angefallen sind, um die Vorräte an ihren derzeitigen Standort bzw. in ihren derzeitigen Zustand zu bringen. Swiss GAAP FER ist einer der Standards, die der Bundesrat als anerkannte Standards zur Rechnungslegung bezeichnet (Art. 1 Abs. 1 lit. c VASR); die Pflicht nach Art. 962 Abs. 1 OR oder das Verlangen nach Art. 962 Abs. 2 OR, einen Abschluss nach einem anerkannten Standard zu erstellen, schreibt Swiss GAAP FER aber nicht vor, und für die Wahl des Standards ist das oberste Leitungs- oder Verwaltungsorgan zuständig, sofern die Statuten, der Gesellschaftsvertrag oder die Stiftungsurkunde keine anderslautenden Vorgaben enthalten (Art. 962 Abs. 4 OR). Verbindlich wird die Fachempfehlung für ein Unternehmen erst, wenn es sie gewählt hat; dann muss sie in ihrer Gesamtheit und für den ganzen Abschluss übernommen werden (Art. 962a Abs. 1 und 2 OR). Der Volltext der Fachempfehlung ist kostenpflichtig und wird hier nicht wiedergegeben; die Einordnung in der folgenden Tabelle ist die Ableitung dieser Seite aus dem genannten Grundsatz.

Kostenart im Fertigungsbetrieb	In den Herstellungskosten nach dem Grundsatz der FER-17-Beschreibung	Begründung
Fertigungsmaterial (Einzelmaterial)	ja	Aufwand, der das Erzeugnis in seinen derzeitigen Zustand bringt
Fertigungslöhne der Produktion	ja	dito
Fertigungsgemeinkosten (Maschinenstunden, Energie, Hilfsstoffe)	ja, soweit der Fertigung zurechenbar	dito
Sondereinzelkosten der Fertigung (Vorrichtung, die dem Los direkt zurechenbar ist)	ja	dito
Abschreibungen auf Produktionsanlagen	ja, soweit sie auf die Fertigung entfallen	dito
Transport zum Lager	ja	er bringt die Vorräte an ihren derzeitigen Standort
Allgemeine Verwaltungskosten	nein	sie bringen den Bestand nicht in seinen derzeitigen Zustand
Vertriebskosten (Werbung, Ausgangsfrachten, Provisionen)	nein	dito
direkte Steuern	nein	dito

Welche Position die Erfolgsrechnung für einen Aufwand zeigt, sagt dagegen nichts über die Aktivierung: Die Mindestgliederung der Erfolgsrechnung regelt die Darstellung (Art. 959b OR), nicht die Bewertung. Die folgende Tabelle ordnet die Kostenarten der Position zu, in der die Mindestgliederung sie zeigt; wer nach Art. 959c Abs. 3 OR auf den Anhang verzichtet, weist dort verlangte Angaben direkt in der Bilanz oder in der Erfolgsrechnung aus.

Kostenart im Fertigungsbetrieb	Position in der Mindestgliederung der Erfolgsrechnung	Anknüpfung
Fertigungsmaterial (Einzelmaterial)	Materialaufwand im Gesamtkostenverfahren; im Umsatzkostenverfahren innerhalb der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der verkauften Produkte und Leistungen	Art. 959b Abs. 2 Ziff. 3 und Abs. 3 Ziff. 2 OR
Fertigungslöhne der Produktion	Personalaufwand im Gesamtkostenverfahren; im Umsatzkostenverfahren im Anhang gesondert auszuweisen	Art. 959b Abs. 2 Ziff. 4 und Abs. 4 OR
Fertigungsgemeinkosten (Maschinenstunden, Energie, Hilfsstoffe)	übriger betrieblicher Aufwand im Gesamtkostenverfahren; im Umsatzkostenverfahren innerhalb der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der verkauften Produkte und Leistungen	Art. 959b Abs. 2 Ziff. 5 und Abs. 3 Ziff. 2 OR
Abschreibungen auf Produktionsanlagen	im Gesamtkostenverfahren unter Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Positionen des Anlagevermögens; im Umsatzkostenverfahren in einer eigenen Position im Anhang	Art. 959b Abs. 2 Ziff. 6 und Abs. 4 OR
Sondereinzelkosten der Fertigung (Vorrichtung, die dem Los direkt zurechenbar ist)	je nach Aufwandart beim Materialaufwand oder beim übrigen betrieblichen Aufwand	Art. 959b Abs. 2 Ziff. 3 und 5 OR
Allgemeine Verwaltungskosten	eigene Position Verwaltungsaufwand und Vertriebsaufwand neben den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der verkauften Produkte und Leistungen	Art. 959b Abs. 3 Ziff. 3 OR
Vertriebskosten (Werbung, Versand, Provisionen)	dieselbe Position	Art. 959b Abs. 3 Ziff. 3 OR
Fremdkapitalzinsen	eigene Position Finanzaufwand und Finanzertrag	Art. 959b Abs. 3 Ziff. 4 OR
direkte Steuern	eigene Position direkte Steuern	Art. 959b Abs. 3 Ziff. 7 OR

Aus dem Ausweis folgt keine Aussage über die Aktivierung. Im Gesamtkostenverfahren stehen dem Materialaufwand, dem Personalaufwand und dem übrigen betrieblichen Aufwand die Bestandesänderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen sowie an nicht fakturierten Dienstleistungen in einer eigenen Position gegenüber (Art. 959b Abs. 2 Ziff. 2–5 OR); soweit die gefertigten Erzeugnisse am Bilanzstichtag noch am Lager liegen, gleicht diese Position den Aufwand aus, und der Aufwand für diese Stücke wird erst mit dem Verkauf erfolgswirksam. Das gilt nur für die unverändert aktivierten Herstellungskosten: Eine am Bilanzstichtag nötige Abschreibung oder Wertberichtigung ist nach Art. 960a Abs. 3 OR zulasten der Erfolgsrechnung abzusetzen, und liegt der Veräusserungswert unter den Herstellungskosten, muss nach Art. 960c Abs. 1 OR der tiefere Wert eingesetzt werden; beide belasten die Erfolgsrechnung damit schon im Geschäftsjahr, in dem sie vorgenommen werden. Das Umsatzkostenverfahren zeigt demgegenüber die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der verkauften Produkte und Leistungen und verlangt zusätzlich im Anhang den Personalaufwand sowie in einer eigenen Position die Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Positionen des Anlagevermögens (Art. 959b Abs. 3 Ziff. 2 und Abs. 4 OR); wer nach Art. 959c Abs. 3 OR auf den Anhang verzichtet, weist diese Angaben direkt in der Bilanz oder in der Erfolgsrechnung aus.

Ein Ansatz über den Herstellungskosten verletzt Art. 960a Abs. 2 OR, sofern nicht die Ausnahme des Art. 960b Abs. 1 OR greift. Unterhalb der Herstellungskosten ist der Ansatz zulässig, wo Art. 960c Abs. 1 OR den tieferen Wert verlangt oder wo zusätzliche Abschreibungen und Wertberichtigungen nach Art. 960a Abs. 4 OR vorgenommen werden; die angewandten Grundsätze gehören in den Anhang, soweit das Gesetz sie nicht vorschreibt (Art. 959c Abs. 1 Ziff. 1 OR). Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die nicht zur Rechnungslegung nach den Vorschriften für grössere Unternehmen verpflichtet sind, können nach Art. 959c Abs. 3 OR auf den Anhang verzichten und müssen die verlangten Zusatzangaben dann direkt in der Bilanz oder in der Erfolgsrechnung ausweisen. Bewertet wird die einzelne Position, sofern sie wesentlich ist und nicht wegen Gleichartigkeit für die Bewertung als Gruppe zusammengefasst wird (Art. 960 Abs. 1 OR); das Gegenstück für Handelsware ist die Lagerbewertung nach OR.

Beispielrechnung: ein Los mit 40 Steuergeräten

Die folgenden Zahlen sind erfunden. Ein Betrieb hat ein Los von 40 Steuergeräten gefertigt; die Werte stammen aus der Nachkalkulation des Fertigungsauftrags.

Kostenart	Rechnung	Betrag in CHF
Fertigungsmaterial	40 Stück × CHF 2’400	96’000
Fertigungslöhne	600 Stunden × CHF 85	51’000
Fertigungsgemeinkosten	400 Maschinenstunden × CHF 62	24’800
Sondereinzelkosten (Vorrichtung)	einmalig für das Los	4’000
Herstellungskosten des Loses	Summe	175’800
je Stück	175’800 ÷ 40	4’395

Der erwartete Nettoerlös liegt inzwischen bei CHF 4’200 je Stück; für Verpackung und Vertriebsprovision fallen je Stück noch CHF 130 an. Massgebend ist ein Wert von CHF 4’070 je Stück (4’200 − 130). Er liegt unter den Herstellungskosten von CHF 4’395, also ist er einzusetzen.

Rechnung	Betrag in CHF
Nettoerlös je Stück	4’200.00
abzüglich noch anfallende Vertriebskosten	−130.00
massgebender Wert je Stück	4’070.00
Herstellungskosten je Stück	4’395.00
Differenz je Stück	325.00
Wertberichtigung für 40 fertige Stücke	13’000.00

Am Bilanzstichtag sind zusätzlich 12 Stück in Arbeit: Material vollständig verwendet, die Hälfte der Fertigungszeit geleistet, die Sondereinzelkosten noch nicht zugerechnet.

Posten je Stück in Arbeit	Betrag in CHF
Material (vollständig)	2’400.00
Fertigungslöhne, 50 Prozent von 1’275	637.50
Fertigungsgemeinkosten, 50 Prozent von 620	310.00
bisher angefallene Herstellungskosten	3’347.50
noch anfallende Kosten bis zur Fertigstellung	1’047.50
massgebender Wert: 4’200 − 1’047.50 − 130	3’022.50
Differenz je Stück	325.00
Wertberichtigung für 12 unfertige Stücke	3’900.00

Die noch anfallenden CHF 1’047.50 je Stück sind die restlichen Löhne (637.50), die restlichen Fertigungsgemeinkosten (310) und die noch zuzurechnenden Sondereinzelkosten (100). Mit den fertigen Stücken ergibt das eine Wertberichtigung von CHF 16’900 (13’000 + 3’900); die Bestände sinken um diesen Betrag, die Erfolgsrechnung wird mit demselben Betrag belastet. Der Abzug kann direkt vom Bestand oder über ein Wertberichtigungskonto erfolgen (Art. 960a Abs. 3 OR).

Was steuerlich für die Wertberichtigung gilt

Ausgangspunkt der Gewinnsteuer ist bei juristischen Personen der Saldo der Erfolgsrechnung (Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG); geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen rechnet die Steuerbehörde hinzu (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG). Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften sind die geschäftsmässig begründeten Kosten abziehbar (Art. 27 Abs. 1 DBG).

Für die Abwertung auf den Niederstwert kommen zwei Wege in Betracht. Erstens eine Abschreibung oder Wertberichtigung, die geschäftsmässig begründet und buchmässig ausgewiesen ist (Art. 28 Abs. 1 DBG für Einzelunternehmen und Personengesellschaften, geltende Fassung seit 1. Januar 2023; Art. 62 Abs. 1 DBG für juristische Personen, geltende Fassung seit 1. Januar 2016); bei vereinfachter Buchführung nach Art. 957 Abs. 2 OR genügt der Ausweis in besonderen Abschreibungstabellen. Zweitens eine Rückstellung wegen Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren, verbunden sind (Art. 29 Abs. 1 lit. b DBG beziehungsweise Art. 63 Abs. 1 lit. b DBG). Die CHF 16’900 der Beispielrechnung sind auf diesem Weg abziehbar, solange das Verlustrisiko besteht.

Für die zusätzliche Wertberichtigung nach Art. 960a Abs. 4 OR gilt strenger: Was über eine geschäftsmässig begründete Abschreibung hinausgeht, wird dem steuerbaren Ergebnis zugerechnet (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG bei juristischen Personen, Art. 27 Abs. 1 und Art. 28 Abs. 1 DBG bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften).

Fällt das Verlustrisiko weg, werden nicht mehr begründete Rückstellungen dem steuerbaren Ergebnis zugerechnet (Art. 29 Abs. 2 DBG für Einzelunternehmen und Personengesellschaften, Art. 63 Abs. 2 DBG für juristische Personen). Handelsrechtlich dürfen Abschreibungen und Wertberichtigungen, die zu Wiederbeschaffungszwecken oder zur Sicherung des dauernden Gedeihens vorgenommen wurden, stehen bleiben (Art. 960a Abs. 4 OR); die stille Reserve wird erst bei der Auflösung sichtbar, dann greift Art. 959c Abs. 1 Ziff. 3 OR. Zu Sätzen und Buchung siehe Abschreibungen in der Schweiz.

Lassen sich die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermitteln, veranlagt die Behörde nach pflichtgemässem Ermessen (Art. 130 Abs. 2 DBG). Nachweisbar wird die Bewertung mit einer Nachkalkulation je Los und, bei vereinfachter Buchführung nach Art. 957 Abs. 2 OR, mit der besonderen Abschreibungstabelle (Art. 28 Abs. 1 und Art. 62 Abs. 1 DBG).

Checkliste für das ERP

1. Stücklisten und Arbeitspläne je Erzeugnis pflegen, damit Material- und Zeitbedarf je Stück berechenbar sind (Stücklistenarten).
2. Kostenstellen und versionierte Stundenansätze für Fertigungslohn und Maschinenstunde hinterlegen.
3. Rückmeldungen aus dem Fertigungsauftrag erfassen: Materialentnahmen, Stunden, Maschinenzeiten, Fertigungsgrad offener Aufträge.
4. Den Bestand an unfertigen Erzeugnissen daraus je Stichtag ableiten; im Gesamtkostenverfahren ist die Bestandesänderung an unfertigen und fertigen Erzeugnissen eine eigene Position (Art. 959b Abs. 2 Ziff. 2 OR).
5. Herstellungskosten je Los und je Stück nachrechnen und die Rechnung ablegen; im Umsatzkostenverfahren liefert das ERP die Herstellungskosten der verkauften Produkte (Art. 959b Abs. 3 Ziff. 2 OR).
6. Je Artikel prüfen, ob der Veräusserungswert abzüglich noch anfallender Kosten unter den Herstellungskosten liegt, und die Differenz als Wertberichtigung buchen (Art. 960c Abs. 1 OR).
7. Wertberichtigungen von den zusätzlichen Abschreibungen nach Art. 960a Abs. 4 OR getrennt führen, damit der Anhang beide Grössen belegen kann (Art. 959c Abs. 1 Ziff. 1 und 3 OR); wer nach Art. 959c Abs. 3 OR auf den Anhang verzichtet, weist die Angaben direkt in der Bilanz oder in der Erfolgsrechnung aus.
8. Nachkalkulation je Los und den Nachweis der Abwertung exportierbar halten; bei vereinfachter Buchführung nach Art. 957 Abs. 2 OR gehört die besondere Abschreibungstabelle dazu (Art. 28 Abs. 1 und Art. 62 Abs. 1 DBG). Aufzeichnung und Prüfspur beschreibt Buchführung im ERP nach OR und GeBüV.