Abschreibungen in der Schweiz: Welche Sätze akzeptiert das Steueramt?

Bevor die Höhe zählt, zählt der Ausweis: Eine Abschreibung wirkt steuerlich nur, wenn sie in der Buchhaltung oder in einer Abschreibungstabelle erscheint. Ob der Satz zulässig war, beurteilt sich anschliessend an seiner geschäftsmässigen Begründung.

Was das Steuerrecht verlangt

Bei selbständiger Erwerbstätigkeit zählt Art. 27 Abs. 2 Bst. a des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) die Abschreibungen zu den geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten. Abziehbar sind sie nach Art. 28 Abs. 1 DBG, soweit sie buchmässig ausgewiesen sind; bei vereinfachter Buchführung nach Art. 957 Abs. 2 des Obligationenrechts (OR) genügt der Ausweis in besonderen Abschreibungstabellen. Für Kapitalgesellschaften und Genossenschaften steht dieselbe Regel in Art. 62 Abs. 1 DBG. Art. 28 Abs. 2 und Art. 62 Abs. 2 DBG geben die Rechenweise vor: In der Regel wird die Abschreibung nach dem tatsächlichen Wert der einzelnen Vermögensteile berechnet oder nach der voraussichtlichen Gebrauchsdauer angemessen verteilt.

Für die Höhe gibt das DBG nichts vor; die Vorgaben kommen aus dem Handelsrecht und der Verwaltungspraxis. Handelsrechtlich schreibt Art. 960a Abs. 3 OR vor, dass der nutzungs- und altersbedingte Wertverlust über Abschreibungen, jeder andere Wertverlust über Wertberichtigungen zu erfassen ist; beides muss nach den anerkannten kaufmännischen Grundsätzen erfolgen, direkt oder indirekt bei den betreffenden Aktiven zulasten der Erfolgsrechnung, und darf nicht unter den Passiven erscheinen.

Für die Kantone ist der Rahmen harmonisiert: Art. 10 Abs. 1 Bst. a des Steuerharmonisierungsgesetzes (StHG) lässt die ausgewiesenen Abschreibungen des Geschäftsvermögens zu, und Art. 24 Abs. 4 StHG erklärt diese Regel für die Gewinnsteuer sinngemäss anwendbar.

Welche Sätze das ESTV-Merkblatt nennt

Die Normalsätze für die direkte Bundessteuer stehen im Merkblatt A/1995 «Abschreibungen auf dem Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe» der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV); nach der ESTV-Dokumentliste richtet sich die Merkblatt-Reihe an kantonale Steuerbehörden und an Steuerpflichtige, und die darin festgehaltenen Ansätze werden regelmässig überprüft und angepasst. Als Rechtsgrundlagen nennt das Merkblatt Art. 27 Abs. 2 Bst. a, Art. 28 und Art. 62 DBG; nach seiner Fussnote 1 gilt es ausschliesslich für Abschreibungen nach Art. 960a Abs. 3 OR. Das Merkblatt rechnet seine Sätze auf den Buchwert; für Gebäude nennt es jeweils zwei Sätze, den höheren auf separat aktivierten Gebäuden und den tieferen, wenn Gebäude und Land in einer einzigen Bilanzposition stehen (Fussnoten 4 und 5). Die dritte Spalte der Tabelle zeigt, was aus dem degressiven Satz auf dem Anschaffungswert wird (Fussnote 3 des Merkblatts). Die folgende Tabelle fasst die Gruppen des Merkblatts zusammen; wo es mehrere Posten mit demselben Satz aufführt, stehen sie in einer Zeile.

Anlagegruppe nach Merkblatt A/1995	Normalsatz degressiv (Prozent des Buchwerts)	Umgerechnet linear (Prozent des Anschaffungswerts)
Wohnhäuser von Immobiliengesellschaften und Personalwohnhäuser	2 auf Gebäuden allein; 1,5 auf Gebäude und Land zusammen	1 bzw. 0,75
Geschäftshäuser, Büro- und Bankgebäude, Warenhäuser, Kinogebäude	4 auf Gebäuden allein; 3 auf Gebäude und Land zusammen	2 bzw. 1,5
Gebäude des Gastwirtschaftsgewerbes und der Hotellerie	6 auf Gebäuden allein; 4 auf Gebäude und Land zusammen	3 bzw. 2
Fabrikgebäude, Lagergebäude und gewerbliche Bauten (speziell Werkstatt- und Silogebäude)	8 auf Gebäuden allein; 7 auf Gebäude und Land zusammen	4 bzw. 3,5
Hochregallager und ähnliche Einrichtungen	15	7,5
Fahrnisbauten auf fremdem Grund und Boden, Geleiseanschlüsse, Wasserleitungen zu industriellen Zwecken, Tanks (inkl. Zisternenwaggons), Container	20	10
Geschäftsmobiliar, Werkstatt- und Lagereinrichtungen mit Mobiliarcharakter	25	12,5
Apparate und Maschinen zu Produktionszwecken, Transportmittel aller Art ohne Motorfahrzeuge (insbesondere Anhänger)	30	15
Motorfahrzeuge aller Art, Büromaschinen, Datenverarbeitungsanlagen (Hardware und Software), automatische Steuerungssysteme, Sicherheitseinrichtungen, elektronische Mess- und Prüfgeräte, immaterielle Werte einschliesslich Goodwill, Maschinen im Schichtbetrieb, unter besonderen Bedingungen oder unter schädigenden chemischen Einflüssen	40	20
Werkzeuge, Werkgeschirr, Maschinenwerkzeuge, Geräte, Gebinde, Gerüstmaterial, Paletten sowie Hotel- und Gastwirtschaftsgeschirr und Gastwirtschaftswäsche	45	22,5

Die Bandbreite reicht damit bei Gebäuden von 1,5 Prozent, wenn Gebäude und Land in einer einzigen Bilanzposition stehen, bis 8 Prozent auf separat aktivierten Fabrik-, Lager- und gewerblichen Bauten, und bei den übrigen Anlagen von 15 bis 45 Prozent des Buchwerts. Für land- und forstwirtschaftliche Betriebe, Elektrizitätswerke, Luftseilbahnen und Schifffahrtsunternehmen gelten nach Fussnote 2 des Merkblatts eigene Merkblätter; die Tabelle erfasst sie nicht.

Degressiv und linear im Vergleich

Beispielrechnung mit erfundenen Zahlen: Eine Produktionsmaschine kostet CHF 60’000.00 und wird am 1. Januar des Jahres 1 in Betrieb genommen. Nach dem Merkblatt sind degressiv 30 Prozent auf den Buchwert zulässig, linear die Hälfte davon, also 15 Prozent auf den Anschaffungswert.

Jahr	Abschreibung 30 % auf Buchwert	Buchwert nach Abschreibung	Abschreibung 15 % auf Anschaffungswert	Buchwert nach Abschreibung
1	CHF 18’000.00	CHF 42’000.00	CHF 9’000.00	CHF 51’000.00
2	CHF 12’600.00	CHF 29’400.00	CHF 9’000.00	CHF 42’000.00
3	CHF 8’820.00	CHF 20’580.00	CHF 9’000.00	CHF 33’000.00
4	CHF 6’174.00	CHF 14’406.00	CHF 9’000.00	CHF 24’000.00
5	CHF 4’321.80	CHF 10’084.20	CHF 9’000.00	CHF 15’000.00

Nach fünf Jahren sind degressiv CHF 49’915.80 abgeschrieben, linear CHF 45’000.00. Die degressive Methode verlagert den Aufwand nach vorn und lässt einen Restbuchwert stehen, der mit weiteren Jahren kleiner wird, aber auf dieser Basis nie null erreicht; die lineare Methode verteilt den gleichen Betrag gleichmässig über die Nutzungsdauer. Beide Rechenwege stehen für dieselbe Anlage offen; nehmen Sie den, dessen Satz Sie mit Nutzungsdauer und Wertverlauf begründen können, und bleiben Sie bei gleichartigen Anlagen dabei.

So führt das ERP beide Werte

Legen Sie im ERP je Anlagekategorie die Methode, den Satz und die Nutzungsdauer fest und buchen Sie die Abschreibung aus dieser Vorgabe, nicht aus der einzelnen Buchung. Art. 958c Abs. 1 Z 6 OR verlangt, dass bei Darstellung und Bewertung stets die gleichen Massstäbe verwendet werden. Der Abschreibungslauf mindert den Aktivwert direkt oder über ein Wertberichtigungskonto; beides ist nach Art. 960a Abs. 3 OR zulässig, ein Ausweis unter den Passiven nicht.

Weil Handelsrecht und Steuerrecht auseinanderlaufen können, braucht jede Anlage zwei Werte. Art. 960a Abs. 4 OR erlaubt zusätzliche Abschreibungen zu Wiederbeschaffungszwecken und zur Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens. Steuerlich ist eine solche Abschreibung nicht mitgetragen: Bei Kapitalgesellschaften gehören geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen nach Art. 58 Abs. 1 Bst. b DBG zum steuerbaren Reingewinn, und die kantonale Gewinnsteuer erfasst den der Erfolgsrechnung belasteten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand (Art. 24 Abs. 1 Bst. a StHG); bei selbständiger Erwerbstätigkeit sind nur die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abziehbar (Art. 27 Abs. 1 DBG). Führen Sie deshalb den Handelswert und den Steuerwert getrennt und rechnen Sie die Differenz in der Steuererklärung auf.

Beim Verkauf einer Anlage entsteht der Buchgewinn oder Buchverlust aus der Differenz zwischen Erlös und Buchwert. Wird ein betriebsnotwendiger Gegenstand ersetzt, können die stillen Reserven nach Art. 30 Abs. 1 DBG (selbständige Erwerbstätigkeit) oder Art. 64 Abs. 1 DBG (Kapitalgesellschaften) auf das Ersatzobjekt übertragen werden, wenn dieses ebenfalls betriebsnotwendig ist und sich in der Schweiz befindet; der Ersatz von Liegenschaften durch bewegliches Vermögen bleibt der Besteuerung vorbehalten. Verlangen Sie vom ERP für diesen Fall ein Anlagekonto, das den übernommenen Betrag getrennt ausweist.

Das Anlagenverzeichnis ist zugleich der Nachweis des Bestands, den Art. 958c Abs. 2 OR verlangt. Es muss zum gleichen Ergebnis führen wie die Bilanz; Abgänge, die im Verzeichnis fehlen, fallen spätestens bei der nächsten Inventur auf. Wer nach Art. 957 Abs. 2 OR nur über Einnahmen, Ausgaben und Vermögenslage Buch führt, muss die Abschreibungen nicht buchen, aber in einer besonderen Abschreibungstabelle ausweisen und diese als Beleg behalten (Art. 28 Abs. 1 DBG).

Was für Liegenschaften gilt

Bei bebauten Grundstücken hängt der Satz davon ab, wie die Bilanzposition aufgebaut ist. Liegen Gebäude und Land in einer einzigen Position, gilt der tiefere Satz der Gebäudegruppe, und abgeschrieben werden darf nur bis auf den Wert des Landes (Fussnote 5 des Merkblatts A/1995). Der höhere Gebäudesatz steht nur offen, wenn der restliche Buchwert oder die Gestehungskosten der Gebäude separat aktiviert sind (Fussnote 4). Auf dem Landwert selbst wird grundsätzlich keine Abschreibung gewährt. Das Merkblatt gilt nach seinem Titel und seiner Fussnote 1 für Abschreibungen auf dem Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe nach Art. 960a Abs. 3 OR; Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Vorräten regelt es nicht.

Sonderfälle und Nachholung

Zwei Erleichterungen stehen in Ziffer 2 des Merkblatts: Investitionen in energiesparende Einrichtungen und Umweltschutzanlagen wie Gewässer-, Lärm- und Abluftreinigungsanlagen dürfen im ersten und zweiten Jahr bis zu 50 Prozent vom Buchwert abgeschrieben werden, danach zu den Normalsätzen. Daneben sind besondere kantonale Abschreibungsverfahren wie die Sofortabschreibung oder das Einmalerledigungsverfahren auch für die direkte Bundessteuer anwendbar, sofern sie über längere Zeit zum gleichen Ergebnis führen (Ziffer 4).

Eine unterlassene Abschreibung lässt sich nur begrenzt nachholen. Zulässig ist die Nachholung nach Ziffer 3 des Merkblatts, wenn das Unternehmen in früheren Jahren wegen schlechten Geschäftsganges keine genügenden Abschreibungen vornehmen konnte; wer nachholen will, muss die Begründetheit nachweisen.

Checkliste für Ihren Betrieb

1. Abschreibungsmethode, Satz und Nutzungsdauer je Anlagekategorie einmal festlegen und im ERP hinterlegen.
2. Beim Zugang die Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Bewertungsobergrenze erfassen (Art. 960a Abs. 1 OR) und die Anlage der richtigen Kategorie zuordnen.
3. Abschreibungslauf nach derselben Vorgabe für alle gleichartigen Anlagen; Methode nicht von Jahr zu Jahr wechseln (Art. 958c Abs. 1 Z 6 OR).
4. Abschreibung direkt oder über ein Wertberichtigungskonto buchen, nie unter den Passiven (Art. 960a Abs. 3 OR).
5. Handelswert und Steuerwert getrennt führen, zusätzliche Abschreibungen nach Art. 960a Abs. 4 OR markieren und in der Steuererklärung aufrechnen.
6. Land und Gebäude getrennt aktivieren, damit der höhere Gebäudesatz anwendbar bleibt.
7. Anlagenverzeichnis als Inventar führen (Art. 958c Abs. 2 OR) und bei Ersatzbeschaffung die stillen Reserven dem Ersatzobjekt zuordnen.
8. Bei vereinfachter Buchführung die Abschreibungen in einer besonderen Abschreibungstabelle ausweisen (Art. 28 Abs. 1 DBG).

Für die Anlagekategorien und den Abschreibungslauf im System siehe Anlagenbuchhaltung im ERP einrichten. Die Nachbarländer regeln das anders: In Österreich und Deutschland gibt es eigene Vorschriften, die nicht auf die Schweiz übertragen werden können.