Herstellungskosten nach UGB: Bewertung von Fertigerzeugnissen

Wer fertige Erzeugnisse zum Bilanzstichtag bewertet, braucht für jedes Erzeugnis eine Zahl, die sich aus Belegen und Kostenstellen herleiten lässt. In Österreich steht der Rahmen dafür in § 203 des Unternehmensgesetzbuchs (UGB). Die Vorschrift regelt die Wertansätze für das Anlagevermögen und wird über § 206 Abs. 2 UGB auf das Umlaufvermögen übertragen. Für Vorräte bedeutet das: Die Herstellungskosten sind der Ausgangswert; was nicht in sie eingeht, bleibt Aufwand des Geschäftsjahrs, und kalkulatorische Kosten scheiden schon deshalb aus, weil ihnen kein buchhalterischer Aufwand zugrunde liegt.

§ 203 Abs. 3 UGB arbeitet mit drei Regeln statt mit einer Aufzählung von Kostenarten: Pflicht bei den Aufwendungen der Herstellung selbst und bei angemessenen Teilen der Gemeinkosten, ein Wahlrecht für die ausdrücklich genannten Sozialaufwendungen und ein Verbot bei Verwaltungs- und Vertriebskosten; § 203 Abs. 4 UGB stellt die Zinsen für Fremdkapital, das der Herstellung dient, in ein Wahlrecht. Eine Ausnahme vom Verbot der Verwaltungs- und Vertriebskosten enthält § 206 Abs. 3 UGB für Aufträge über mehr als zwölf Monate. Was die Gemeinkosten im Einzelnen umfassen, steht in den Einkommensteuerrichtlinien 2000 (EStR 2000), einer Richtlinie des Bundesministeriums für Finanzen, die die Finanzverwaltung bindet, aber kein Gesetz ist.

Für wen die Bewertungsregeln gelten

Die Regeln des UGB treffen jeden, der einen Jahresabschluss nach seinem Dritten Buch aufzustellen hat. Dieses Buch gilt für Kapitalgesellschaften, für die in § 189 Abs. 1 Z 2 UGB umschriebenen eingetragenen Personengesellschaften und für alle anderen Unternehmer mit Ausnahme der in § 189 Abs. 4 UGB genannten, die je einheitlichem Betrieb mehr als 700.000 Euro Umsatzerlöse im Geschäftsjahr erzielen (§ 189 Abs. 1 UGB); Umsatzerlöse sind dabei die Beträge nach Abzug von Erlösschmälerungen, der Umsatzsteuer und sonstiger direkt mit dem Umsatz verbundener Steuern (§ 189a Z 5 UGB). Die Rechtsfolge des Schwellenwerts tritt nach § 189 Abs. 2 Z 1 UGB ab dem zweitfolgenden Geschäftsjahr ein, wenn er in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren überschritten wird; bei einer Überschreitung um mindestens 300.000 Euro greift sie nach Z 2 schon ab dem folgenden Geschäftsjahr.

Nicht anzuwenden ist das Dritte Buch auf Angehörige der freien Berufe, auf Land- und Forstwirte und auf Unternehmer, deren Einkünfte nach § 2 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt werden, auch wenn sie ihre Tätigkeit in einer eingetragenen Personengesellschaft ausüben; die Ausnahme greift aber nicht für eine Personengesellschaft, die unter § 189 Abs. 1 Z 2 UGB fällt, und Kapitalgesellschaften erfasst sie schon nach § 189 Abs. 1 Z 1 UGB nicht (§ 189 Abs. 4 UGB). Wer seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt, stellt für die Vorratsbewertung keine Bilanz auf und weist dort keine Herstellungskosten aus; für abnutzbares Anlagevermögen verlangt § 7 Abs. 3 EStG 1988 trotzdem eine Anlagekartei, die je Wirtschaftsgut die Anschaffungs- oder Herstellungskosten ausweist. Wer freiwillig Bücher führt, ohne rechnungslegungspflichtig zu sein, braucht die Herstellungskosten für die Vorratsbewertung ebenso: Nach Rz 2195 der EStR 2000 haben sie im Fall der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 Bedeutung für das Anlage- und Umlaufvermögen; die Vermögensübersicht ist nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu erstellen (§ 4 Abs. 1 und 2 EStG 1988).

Steuerlich hängen die Regeln an zwei Stellen: Für Rechnungslegungspflichtige nach § 189 UGB mit Einkünften aus Gewerbebetrieb sind nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend, außer zwingende steuerrechtliche Vorschriften treffen eine abweichende Regelung. Eine solche zwingende Vorschrift steht in § 6 Z 2 lit. a EStG 1988: Zu den Herstellungskosten gehören auch angemessene Teile der Materialgemeinkosten und der Fertigungsgemeinkosten.

Welche Kosten in die Herstellungskosten gehören

Die Tabelle ordnet die Kostenarten, die in der Fertigung anfallen. Die Angabe “Pflicht” heißt: Der Betrag ist einzurechnen, wenn die Kosten für dieses Erzeugnis entstanden sind.

Kostenart	Einordnung	Grundlage
Fertigungsmaterial (Materialeinzellkosten)	Pflicht	§ 203 Abs. 3 Satz 1 UGB; EStR 2000 Rz 2226
Fertigungslöhne (Fertigungseinzelkosten)	Pflicht	§ 203 Abs. 3 Satz 1 UGB; EStR 2000 Rz 2226
Sondereinzelkosten der Fertigung, etwa Vorrichtungen und Muster	Pflicht	EStR 2000 Rz 2226
Angemessene Teile der Materialgemeinkosten: Lagerhaltung, Transport und Prüfung des Fertigungsmaterials, Werkzeuglager	Pflicht	§ 203 Abs. 3 Satz 2 UGB; § 6 Z 2 lit. a EStG 1988; EStR 2000 Rz 2227
Angemessene Teile der Fertigungsgemeinkosten, auch fixe: Betriebsleitung, Raumkosten, Sachversicherungen, Instandhaltung, Unfallverhütung	Pflicht	§ 203 Abs. 3 Satz 2 UGB; EStR 2000 Rz 2227 und 2228
Wertverzehr des der Fertigung dienenden Anlagevermögens	Pflicht: der bei der Bilanzierung des Anlagevermögens berücksichtigte AfA-Betrag; bei Inanspruchnahme eines Bewertungswahlrechts oder einer erhöhten Absetzung die AfA in gleichen Jahresbeträgen nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten; Teilwertabschreibungen bleiben außer Ansatz	EStR 2000 Rz 2223
Betriebliche Abgaben mit Kostencharakter, etwa Kommunalsteuer als Lohnbestandteil oder Energieabgaben	Pflicht	EStR 2000 Rz 2217
Aufwendungen für Entwicklung, wenn sie dem Erzeugnis dienen und im Herstellungszeitraum anfallen	Pflicht, wenn der funktionale Zusammenhang besteht	EStR 2000 Rz 2207 und 2211
Grundlagenforschung	Verbot: kein Bezug zu einem Erzeugnis	EStR 2000 Rz 2213
Aufwendungen für Sozialeinrichtungen, freiwillige Sozialleistungen, betriebliche Altersversorgung und Abfertigungen	Wahlrecht	§ 203 Abs. 3 Satz 4 UGB; EStR 2000 Rz 2216
Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung verwendet wird (Bauzeitzinsen), soweit sie auf den Herstellungszeitraum entfallen	Wahlrecht, mit Angabe im Anhang; mittelgroße und große Gesellschaften geben dort zusätzlich den im Geschäftsjahr aktivierten Gesamtbetrag an	§ 203 Abs. 4 UGB; EStR 2000 Rz 2201
Verwaltungs- und Vertriebskosten bei Aufträgen, deren Ausführung sich über mehr als zwölf Monate erstreckt	Wahlrecht nur nach UGB und nur in Ausnahmefällen: wenn ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage auch mit zusätzlichen Anhangangaben nach § 222 Abs. 2 UGB nicht vermittelt werden kann, eine verlässliche Kostenrechnung vorliegt und keine Verluste drohen; Anwendung, Begründung, Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und der über die Herstellungskosten hinaus angesetzte Gesamtbetrag gehören in den Anhang; steuerlich nicht anwendbar	§ 206 Abs. 3 UGB; EStR 2000 Rz 2199
Leerkosten über die durchschnittliche Beschäftigung hinaus bei offenbarer Unterbeschäftigung	Verbot	§ 203 Abs. 3 Satz 3 UGB; EStR 2000 Rz 2219
Kosten der allgemeinen Verwaltung, etwa Geschäftsleitung, Einkauf und Wareneingang, Personalbüro, Rechnungswesen	Verbot; Ausnahme nur nach § 206 Abs. 3 UGB	§ 203 Abs. 3 letzter Satz UGB; EStR 2000 Rz 2200
Vertriebskosten, etwa Werbung, Verkauf und Auslieferung	Verbot; Ausnahme nur nach § 206 Abs. 3 UGB	§ 203 Abs. 3 letzter Satz UGB; EStR 2000 Rz 2221
Kalkulatorische Kosten, etwa kalkulatorischer Unternehmerlohn, kalkulatorische Eigenkapitalzinsen, kalkulatorische Wagnisse	Verbot: es fehlt der buchhalterische Aufwand	EStR 2000 Rz 2224
Steuern vom Einkommen	Verbot	EStR 2000 Rz 2218

Zwei Grenzen des Zeitraums gehören zur Bewertung dazu. Der Herstellungszeitraum beginnt mit der ersten Handlung, die die Herstellung verwirklicht, und endet, wenn das Erzeugnis Absatzreife erlangt hat; Aufwendungen danach sind nicht mehr aktivierbar (EStR 2000 Rz 2205 und 2206). Und nur Kosten, die der Herstellung dieses Erzeugnisses dienen, kommen überhaupt in Frage (Rz 2207).

Beispielrechnung: 500 Gehäuse

Ein Metallverarbeiter fertigt im ersten Quartal 2026 einen Auftrag über 500 Aluminiumgehäuse. Alle Beträge sind erfunden und dienen als Rechenbeispiel. Annahmen: Die Beträge sind Nettobeträge ohne Umsatzsteuer, und die abziehbare Vorsteuer auf das zugekaufte Material gehört nicht zu dessen Anschaffungskosten (EStR 2000 Rz 2194). Die Kostenrechnung weist in den Fertigungsgemeinkosten 1.200,00 Euro Leerkosten aus, weil eine Anlage wegen Auftragsmangels stillstand.

Position	Betrag in Euro	Einordnung
Fertigungsmaterial	42.000,00	Pflicht
Fertigungslöhne	28.000,00	Pflicht
Sondereinzelkosten der Fertigung: Vorrichtung und Muster	3.000,00	Pflicht
Materialgemeinkosten, angemessener Anteil	4.200,00	Pflicht
Fertigungsgemeinkosten laut Kostenrechnung 9.800,00 abzüglich Leerkosten 1.200,00	8.600,00	Pflicht
Summe der Pflichtbestandteile	85.800,00
Aufwendungen für Sozialeinrichtungen und freiwillige Sozialleistungen	1.500,00	Wahlrecht
Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung verwendet wird und auf den Herstellungszeitraum entfällt	600,00	Wahlrecht
Herstellungskosten, wenn beide Wahlrechte gezogen werden	87.900,00	Obergrenze
Kosten der allgemeinen Verwaltung	6.400,00	Verbot
Vertriebskosten	5.200,00	Verbot
Kalkulatorische Eigenkapitalzinsen und kalkulatorischer Unternehmerlohn	3.100,00	Verbot

Die Summe der Pflichtbestandteile liegt bei 85.800,00 Euro, die Obergrenze mit beiden Wahlrechten bei 87.900,00 Euro. Je Stück sind das 171,60 Euro oder 175,80 Euro. Die nicht einbezogenen Kosten der allgemeinen Verwaltung und des Vertriebs von zusammen 11.600,00 Euro bleiben Aufwand des Geschäftsjahrs. Die kalkulatorischen Kosten von 3.100,00 Euro sind schon keine buchhalterischen Aufwendungen und scheiden deshalb aus der Bewertung aus (EStR 2000 Rz 2224). Die Wahlrechte werden nicht je Auftrag neu entschieden: § 201 Abs. 2 Z 1 UGB verlangt, die angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden beizubehalten, und nach Rz 2229 der EStR 2000 gilt das auch für die Bauzeitzinsen.

Seit wann die Gemeinkosten einzurechnen sind

§ 203 Abs. 3 UGB steht in der Fassung des Rechnungslegungs-Änderungsgesetzes 2014. Er ist mit 20. Juli 2015 in Kraft getreten und nach § 906 Abs. 28 UGB erstmals auf Rechnungslegungsunterlagen für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen. Für die Gemeinkostenpflicht ist der Bezugszeitraum noch enger gefasst: Sie gilt nur für Herstellungsvorgänge, die in Geschäftsjahren nach dem 31. Dezember 2015 begonnen wurden (§ 906 Abs. 30 UGB). Für Herstellungsvorgänge, die vor dem 1. Jänner 2016 begonnen wurden, sah § 203 Abs. 3 UGB in der Fassung vor dem RÄG 2014 keine zwingende Aktivierung der Material- und Fertigungsgemeinkosten vor; unterblieb sie im UGB-Abschluss, durchbrach das die Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen Bilanz, denn für die Steuerbilanz verlangte § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 die Einrechnung weiterhin (EStR 2000 Rz 2196 und 2198).

Niederstwert und Wertaufholung am Bilanzstichtag

Die Herstellungskosten sind der Ausgangswert, nicht immer der Bilanzansatz. Gegenstände des Umlaufvermögens sind nach § 206 Abs. 1 UGB mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der Abschreibungen nach § 207 UGB anzusetzen. § 207 UGB verlangt die Abschreibung auf den niedrigeren Börsenkurs oder Marktpreis am Abschlussstichtag und, wenn kein solcher Preis feststellbar ist, auf den beizulegenden Wert. Steigen die Gründe der Abschreibung später weg, ist nach § 208 Abs. 1 UGB im Umfang der Werterhöhung zuzuschreiben, wobei die Abschreibungen zu berücksichtigen sind, die inzwischen vorzunehmen gewesen wären. Steuerlich kann bei einem niedrigeren Teilwert dieser angesetzt werden (§ 6 Z 2 lit. a EStG 1988). Niederstwertgebot und Teilwertansatz stehen nebeneinander; klären Sie im Einzelfall mit Ihrer Steuerberatung, welcher Wert in die Steuerbilanz kommt.

Was das ERP dafür liefern muss

Die Bewertung stützt sich auf Daten aus dem ERP. Vier Punkte entscheiden, ob die Zahl belastbar ist:

• Kostenstellen trennen: Material- und Fertigungsgemeinkosten müssen von den Kostenstellen der allgemeinen Verwaltung und des Vertriebs getrennt auswertbar sein, sonst lässt sich das Verbot des § 203 Abs. 3 letzter Satz UGB nicht sicher einhalten.
• Auf Istkosten umrechnen: Werden die bilanziellen Herstellungskosten aus Sollkosten, Standard- oder Verrechnungspreisen abgeleitet, sind sie nach Rz 2222 der EStR 2000 über die Abweichungen auf die tatsächlichen Istkosten zurückzuführen.
• Abschreibung des Fertigungsanlagevermögens richtig ansetzen: Nach Rz 2223 der EStR 2000 ist der Wertverzehr zunächst mit dem Betrag anzusetzen, der bei der Bilanzierung des Anlagevermögens als AfA berücksichtigt wird. Wurde ein Bewertungswahlrecht oder eine erhöhte Absetzung in Anspruch genommen und nicht in die Herstellungskosten einbezogen (die EStR nennen §§ 12 und 13 EStG 1988 als Beispiele), ist die AfA in gleichen Jahresbeträgen nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugrunde zu legen; Teilwertabschreibungen bleiben außer Ansatz. Freibeträge wie der Investitions-, Forschungs- oder Bildungsfreibetrag gehören nicht in die Herstellungskosten (Rz 2225).
• Leerkosten getrennt ausweisen: Nur die einer durchschnittlichen Beschäftigung entsprechenden Teile dürfen nach § 203 Abs. 3 Satz 3 UGB eingerechnet werden. Ein eigenes Konto für Stillstandskosten schreibt das Gesetz nicht vor; es ist eine Umsetzungsempfehlung, die die Beschäftigung des Herstellungszeitraums belegbar macht.

Die Struktur, aus der diese Zahlen kommen, beschreiben die Artikel zur Stückliste und zum Arbeitsplan mit Rüst- und Stückzeit. Wie daraus ein Angebotspreis wird, steht in der Vorkalkulation mit Zuschlagssätzen.

Die Unterschiede zu Deutschland

Bei den Material- und Fertigungsgemeinkosten verlangen beide Rechte die Einrechnung, bei den Verwaltungskosten gehen sie auseinander.

Punkt	Österreich	Deutschland
Material- und Fertigungsgemeinkosten, Sonderkosten, Werteverzehr des Anlagevermögens	Pflicht: § 203 Abs. 3 Satz 2 UGB, EStR 2000 Rz 2227; der Werteverzehr nach Rz 2223	Pflicht: § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB, der den Werteverzehr ausdrücklich nennt
Kosten der allgemeinen Verwaltung	Verbot: § 203 Abs. 3 letzter Satz UGB; Ausnahme nur in den Ausnahmefällen und unter den Anhangangaben des § 206 Abs. 3 UGB für Aufträge über zwölf Monate	Wahlrecht: angemessene Teile dürfen einbezogen werden, § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB
Vertriebskosten	Verbot; Ausnahme nur in den Ausnahmefällen und unter den Anhangangaben des § 206 Abs. 3 UGB für Aufträge über zwölf Monate	Verbot: § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB
Sozialeinrichtungen, freiwillige Sozialleistungen, betriebliche Altersversorgung	Wahlrecht: § 203 Abs. 3 Satz 4 UGB, dort zusätzlich Abfertigungen	Wahlrecht: § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB
Zinsen für Fremdkapital	Wahlrecht: § 203 Abs. 4 UGB, nur für Fremdkapital zur Finanzierung der Herstellung und soweit es auf den Herstellungszeitraum entfällt	Wahlrecht: § 255 Abs. 3 HGB, ebenfalls nur für Fremdkapital zur Finanzierung der Herstellung
Leerkosten aus offenbarer Unterbeschäftigung	ausdrücklich geregelt: nur die einer durchschnittlichen Beschäftigung entsprechenden Teile, § 203 Abs. 3 Satz 3 UGB	in § 255 HGB in der am 14. Oktober 2026 gelesenen Fassung ohne wörtliche Entsprechung
Bindung der Steuerbilanz	§ 5 Abs. 1 EStG 1988 verweist auf die unternehmensrechtlichen Grundsätze; § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 ordnet die Material- und Fertigungsgemeinkosten an	§ 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG lässt Verwaltungskosten und soziale Aufwendungen als Wahlrecht und verlangt dessen Ausübung in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz

Für die Schweiz gilt eine eigene Regelung: Art. 960a des Obligationenrechts setzt in der konsolidierten Fassung mit Stand 1. Oktober 2026 die Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Obergrenze und verlangt Abschreibungen für den nutzungs- und altersbedingten Wertverlust; die Kostenbestandteile der Herstellungskosten zählt die Bestimmung nicht auf. Die Bewertung nach OR beschreibt der Artikel zur Bewertung nach OR, die deutsche Rechnung der Artikel zu den Herstellungskosten nach HGB.

Checkliste für Ihren Betrieb

• Die Kostenrechnung trennt Material- und Fertigungsgemeinkosten von den Verwaltungs- und Vertriebskostenstellen.
• Für jedes Erzeugnis ist der Herstellungszeitraum festgehalten; Aufwendungen nach der Absatzreife stehen nicht im Bestand.
• Die AfA des Fertigungsanlagevermögens fließt mit dem Betrag ein, der bei der Bilanzierung berücksichtigt wird; bei einem genutzten Bewertungswahlrecht oder einer erhöhten Absetzung mit der AfA in gleichen Jahresbeträgen, nie mit einem Freibetrag.
• Leerkosten sind mit ihrer Ursache erfasst und werden nicht anteilig in die Herstellungskosten gerechnet.
• Die Wahlrechte sind schriftlich festgelegt und werden gegenüber dem Vorjahr unverändert ausgeübt.
• Die Werte werden vor der Bilanzierung gegen den niedrigeren Marktpreis oder beizulegenden Wert nach § 207 UGB gehalten.