FIFO, FEFO, LIFO (Reihenfolge der Entnahme)

FIFO, FEFO und LIFO beantworten die Frage, welche Einheit einer gleichartigen Ware ein Betrieb als Nächstes herausgibt. FIFO und LIFO ordnen nach dem Zeitpunkt des Zugangs, FEFO nach dem Ablaufdatum. Im Lager legen alle drei die Entnahme fest; in der Buchhaltung steht die Unterstellung über den Verbrauch gleichartiger Vorräte nur bei FIFO und LIFO zur Wahl.

Zwei Aufgaben, drei Kürzel

Dieselben Kürzel stehen für zwei Aufgaben. Im Lager legen sie die Reihenfolge der Entnahme fest, in der Buchhaltung eine Unterstellung über den Verbrauch gleichartiger Vorräte. FEFO sortiert nach dem Ablaufdatum, also dem Mindesthaltbarkeits- oder Verbrauchsdatum, und ist kein Bewertungsverfahren; die Bewertungsunterstellung gibt es nur bei FIFO und LIFO.

Die drei Prinzipien im Vergleich

Die Tabelle trennt die beiden Rollen und nennt je Land, wo das Verfahren erlaubt ist.

Prinzip	Entnahme im Lager	Bewertungsverfahren	Wo zulässig
FIFO	die zuerst angeschaffte oder hergestellte Ware zuerst	ja, als Unterstellung über den Verbrauch gleichartiger Vorräte	Deutschland: § 256 Satz 1 HGB; Österreich: § 209 Abs. 2 UGB; jeweils nur, soweit es den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Schweiz: keine ausdrückliche Vorschrift zum Verbrauchsfolgeverfahren gefunden; in der Folgebewertung nicht höher als zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vorbehalten bleiben besondere Bestimmungen für einzelne Arten von Aktiven und die Bewertung zum beobachtbaren Marktpreis (Art. 960a Abs. 2, Art. 960b OR)
FEFO	die Ware mit dem früheren Ablaufdatum zuerst, also nach Mindesthaltbarkeits- oder Verbrauchsdatum	nein, kein Bewertungsverfahren, sondern eine tatsächliche Entnahmeregel	im Lager ohne gesetzliche Vorgabe einsetzbar. Nur für Lebensmittel greift die Angabepflicht nach Art. 9 Abs. 1 Buchst. f der Verordnung (EU) Nr. 1169/2011, die in Deutschland und Österreich unmittelbar gilt und Ausnahmen kennt, unter anderem Anhang X Nr. 1 Buchst. d und Art. 44 Abs. 1 Buchst. b für nicht vorverpackte Lebensmittel; die Schweiz ist kein Mitgliedstaat der Union
LIFO	die zuletzt angeschaffte oder hergestellte Ware zuerst	ja, als Unterstellung	Deutschland handelsrechtlich § 256 Satz 1 HGB, steuerlich nur nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG für die Gewinnermittlung nach § 5 EStG. Österreich: § 209 Abs. 2 UGB. Schweiz: wie bei FIFO, also keine ausdrückliche Vorschrift zum Verbrauchsfolgeverfahren gefunden (Art. 960a Abs. 2, Art. 960b OR)

Beispielrechnung: FIFO und LIFO bewerten denselben Verbrauch

Beispielrechnung mit erfundenen Zahlen. Ein Betrieb hat 100 Stück zu 4,00 Euro auf Lager, kauft 100 Stück zu 5,00 Euro und danach 100 Stück zu 6,00 Euro. Entnommen und verbraucht werden 150 Stück.

Position	FIFO	LIFO
Verbrauch, 150 Stück	100 × 4,00 + 50 × 5,00 = 650,00 Euro	100 × 6,00 + 50 × 5,00 = 850,00 Euro
Endbestand, 150 Stück	50 × 5,00 + 100 × 6,00 = 850,00 Euro	100 × 4,00 + 50 × 5,00 = 650,00 Euro
Summe Verbrauch und Endbestand	1.500,00 Euro	1.500,00 Euro

Beide Verfahren entnehmen dieselben 150 Stück und kommen zusammen mit dem Endbestand auf dieselben 1.500,00 Euro Zugangskosten. Der Unterschied liegt allein darin, welcher Teil des Zugangs als Verbrauch und welcher als Bestand gilt.

Rechtsgrundlage nach Land

In Deutschland erlaubt § 256 Satz 1 HGB für gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens die Unterstellung, dass die zuerst oder die zuletzt angeschafften oder hergestellten Gegenstände zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit das den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Die Norm steht in der Fassung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25. Mai 2009 (BGBl. I S. 1102) und ist nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahres- und Konzernabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Steuerlich ist nur LIFO ausdrücklich geregelt: § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG lässt die Unterstellung nur für Steuerpflichtige zu, die den Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, und nur soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht (Satz 1); ein Abweichen in späteren Wirtschaftsjahren ist nur mit Zustimmung des Finanzamts zulässig (Satz 3). Einzelheiten in der Lagerbewertung nach HGB.

Österreich übernimmt die Unterstellung in § 209 Abs. 2 UGB und lässt daneben eine sonstige bestimmte Folge zu; die Einzelheiten stehen in der Lagerbewertung nach UGB.

Eine dem § 256 HGB entsprechende ausdrückliche Vorschrift zum Verbrauchsfolgeverfahren haben wir im Schweizer Obligationenrecht nicht gefunden. Das OR lässt in der Folgebewertung keine höhere Bewertung als zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu, behält aber Bestimmungen für einzelne Arten von Aktiven vor (Art. 960a Abs. 2 OR); Aktiven mit Börsenkurs oder einem anderen beobachtbaren Marktpreis in einem aktiven Markt dürfen zum Kurs oder Marktpreis am Bilanzstichtag bewertet werden, auch wenn dieser über dem Anschaffungswert liegt (Art. 960b OR, mit Offenlegung im Anhang). Für Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen verlangt das OR, am Bilanzstichtag den Veräusserungswert unter Berücksichtigung noch anfallender Kosten einzusetzen, wenn dieser Wert unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt; als Vorräte gelten Rohmaterial, Erzeugnisse in Arbeit, fertige Erzeugnisse und Handelswaren (Art. 960c Abs. 1 und 2 OR). Für die Ordnung verweist das OR auf die Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung (Art. 957a OR). Mehr dazu unter Lagerbewertung nach OR.

Für Lebensmittel verlangt Art. 9 Abs. 1 Buchst. f der Verordnung (EU) Nr. 1169/2011 das Mindesthaltbarkeits- oder Verbrauchsdatum, vorbehaltlich der Ausnahmen in diesem Kapitel: Anhang X Nr. 1 Buchst. d nimmt bestimmte Lebensmittel vom Mindesthaltbarkeitsdatum aus, etwa frisches Obst und Gemüse einschließlich Kartoffeln, das nicht geschält, geschnitten oder auf ähnliche Weise behandelt worden ist — für Keime von Samen und ähnliche Erzeugnisse wie Sprossen von Hülsenfrüchten gilt diese Ausnahme nicht —, außerdem Wein, Getränke mit einem Alkoholgehalt von 10 oder mehr Volumenprozent, Essig, Speisesalz und Zucker in fester Form; bei nicht vorverpackten Lebensmitteln sind diese Angaben nach Art. 44 Abs. 1 Buchst. b nicht verpflichtend, außer ein Mitgliedstaat verlangt sie. Bei mikrobiologisch sehr leicht verderblichen Lebensmitteln tritt das Verbrauchsdatum an die Stelle des Mindesthaltbarkeitsdatums (Art. 24 Abs. 1). Die Verordnung gilt nach Art. 55 unmittelbar in jedem Mitgliedstaat, also in Deutschland und Österreich; die Schweiz ist kein Mitgliedstaat der Union. Welche Restlaufzeit ein ERP steuern muss, steht unter MHD und Verbrauchsdatum im ERP.

Nicht zu verwechseln

• FEFO und FIFO: FEFO sortiert nach dem Ablaufdatum, FIFO nach dem Zeitpunkt des Zugangs. Beide fallen nur zusammen, wenn die zuerst gelieferte Ware auch zuerst abläuft.
• FEFO und die Bewertungsunterstellung: Die Bewertungsunterstellung bindet nicht die körperliche Entnahme und betrifft nur FIFO und LIFO; FEFO ist kein Bewertungsverfahren. Ein Betrieb darf Ware nach FEFO entnehmen und den Verbrauch der gleichartigen Vorräte in der Bilanz nach FIFO oder LIFO unterstellen, wenn die Voraussetzungen der Norm erfüllt sind.
• Mindesthaltbarkeitsdatum und Verbrauchsdatum: Bei mikrobiologisch sehr leicht verderblichen Lebensmitteln ersetzt das Verbrauchsdatum das Mindesthaltbarkeitsdatum (Art. 24 Abs. 1 der Verordnung (EU) Nr. 1169/2011); nach seinem Ablauf gilt das Lebensmittel als nicht sicher. Die Abgrenzung zur Kennung steht unter Charge und Seriennummer.
• FIFO und LIFO gegenüber dem gewogenen Durchschnitt: Gleichartige Vorräte dürfen in Deutschland auch zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden (§ 240 Abs. 4 HGB, über § 256 Satz 2 HGB auch im Jahresabschluss); Österreich erlaubt dasselbe in § 209 Abs. 2 UGB. Das ist kein Verbrauchsfolgeverfahren.