Streckengeschäft und Umsatzsteuer: Wer liefert wann an wen?

Beim Streckengeschäft wandert die Ware einmal, verkauft wird sie mehrfach. § 3 Abs. 6a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ordnet diese Warenbewegung genau einer Lieferung zu; nur sie ist die bewegte Lieferung, die übrigen Lieferungen der Kette sind ruhend.

Was § 3 Abs. 6a UStG festlegt

Die bewegte Lieferung wird dort ausgeführt, wo die Beförderung beginnt (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG); vorangehende Lieferungen gelten am Beginn, nachfolgende am Ende der Beförderung als ausgeführt (§ 3 Abs. 7 Satz 2 UStG). Bei einer Kette über eine Grenze entscheidet das darüber, wer steuerfrei als innergemeinschaftliche Lieferung abrechnet (§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG) und wer den innergemeinschaftlichen Erwerb versteuert (§ 1a UStG).

§ 3 Abs. 6a UStG gilt seit 1. Januar 2020 (Jahressteuergesetz 2019, Bundestagsdrucksachen 19/13436 und 19/14873) und setzt Art. 36a der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (Richtlinie 2006/112/EG) um; nach Art. 2 der Richtlinie (EU) 2018/1910 ist er ab 1. Januar 2020 anzuwenden.

Wann ein Reihengeschäft vorliegt

Nach § 3 Abs. 6a Satz 1 UStG liegt ein Reihengeschäft vor, wenn mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte abschließen und der Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangt. Unmittelbar heißt nach der Begründung des Gesetzentwurfs, dass nur ein Unternehmer die Transportverantwortung trägt; tragen mehrere sie, liegt eine gebrochene Beförderung und damit kein Reihengeschäft vor (Bundestagsdrucksache 19/13436, S. 142).

§ 3 Abs. 6a UStG gilt auch für eine Kette, die Deutschland nicht verlässt. In der Dreierkonstellation verkauft der Zwischenhändler an seinen Kunden und lässt die Ware direkt vom Lieferanten dorthin liefern. Wie diese Kette im System angelegt wird, beschreibt Dropshipping im ERP abbilden.

Entscheidungsbaum: Welche Lieferung ist die bewegte?

Wird ein Unternehmer nach § 3 Abs. 3a UStG behandelt, als hätte er den Gegenstand selbst erhalten und geliefert — etwa als Betreiber einer elektronischen Schnittstelle bei Fernverkäufen eingeführter Gegenstände bis 150 Euro Sachwert —, schreibt § 3 Abs. 6b UStG die Beförderung seiner Lieferung zu. Sonst gehen Sie in drei Schritten vor.

1. Stellen Sie fest, wer den Gegenstand tatsächlich befördert oder versendet. Maßgeblich ist die Ausführung, nicht der Rechnungsweg.
2. Ordnen Sie die Beförderung nach der folgenden Tabelle zu. Befördert der Zwischenhändler, bleibt es beim Grundfall des Satzes 4, sofern er nicht nachweist, den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet zu haben; Satz 5 ordnet seine Lieferung nur zu, wenn der Gegenstand dabei aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats in das Gebiet eines anderen gelangt und er gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung die USt-IdNr. des Abgangsstaats verwendet.
3. Bestimmen Sie den Ort jeder Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 und § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG.

Wer befördert oder versendet?	Bewegte Lieferung	Grundlage
der erste Unternehmer der Kette	seine Lieferung	§ 3 Abs. 6a Satz 2 UStG
der letzte Abnehmer	die Lieferung an ihn	§ 3 Abs. 6a Satz 3 UStG
der Zwischenhändler, der weder als Lieferer transportiert noch die USt-IdNr. des Abgangsstaats verwendet	die Lieferung an ihn	§ 3 Abs. 6a Satz 4 UStG
der Zwischenhändler, der nachweist, als Lieferer befördert oder versendet zu haben	seine Lieferung	§ 3 Abs. 6a Satz 4 UStG
der Zwischenhändler, der bei einer Warenbewegung zwischen zwei Mitgliedstaaten bis zum Beginn der Beförderung die USt-IdNr. des Abgangsstaats verwendet	seine Lieferung	§ 3 Abs. 6a Satz 5 UStG

Satz 5 setzt nach der Begründung des Gesetzentwurfs ein positives Tun des Zwischenhändlers voraus: Die Nummer soll im jeweiligen Auftragsdokument schriftlich festgehalten werden; eine dort lediglich formularmäßig eingedruckte USt-IdNr. reicht nicht aus (Bundestagsdrucksache 19/13436, S. 143). Bei Ketten, die in das Drittlandsgebiet gelangen, ist nach Satz 6 von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung eine USt-IdNr. oder Steuernummer verwendet, die ihm der Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung erteilt hat; bei der Einfuhr aus dem Drittlandsgebiet genügt nach Satz 7 die Anmeldung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung für seine Rechnung.

Beispiel 1: Die Kette im Inland

Beispielrechnung mit erfundenen Zahlen. Lieferant A (Nürnberg) verkauft Bauteile an den Zwischenhändler B (Köln), B an C (Hamburg). A versendet direkt an C; Entgelte: 10.000 Euro (A an B), 12.000 Euro (B an C), netto.

Bewegte Lieferung ist die Lieferung A an B (§ 3 Abs. 6a Satz 2 UStG), weil A als erster Unternehmer der Kette versendet; sie ist im Inland ausgeführt, weil die Beförderung dort beginnt (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG). Die nachfolgende Lieferung B an C gilt ebenfalls im Inland als ausgeführt, weil die Beförderung dort endet (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG). A stellt B 19 Prozent aus 10.000 Euro in Rechnung (1.900 Euro, § 12 Abs. 1 UStG); B zieht sie als Vorsteuer ab (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) und schuldet für die Lieferung an C 19 Prozent aus 12.000 Euro (2.280 Euro).

Holt C die Ware selbst ab, ist die Lieferung B an C die bewegte (§ 3 Abs. 6a Satz 3 UStG); befördert B selbst, bleibt es nach Satz 4 bei der Lieferung an B, es sei denn, B weist nach, als Lieferer transportiert zu haben.

Beispiel 2: Die Kette von Deutschland nach Österreich

Beispielrechnung mit erfundenen Zahlen. A (Deutschland, deutsche USt-IdNr.) verkauft an den Zwischenhändler B (Deutschland, deutsche und österreichische USt-IdNr.), B an C (Österreich, österreichische USt-IdNr.). Die Ware geht unmittelbar von A an C; die Beförderung beginnt in Deutschland und endet in Österreich. Entgelte: 10.000 Euro (A an B), 12.000 Euro (B an C), netto.

Variante 1: A versendet. Bewegte Lieferung ist die Lieferung A an B (§ 3 Abs. 6a Satz 2 UStG), ausgeführt im Inland (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG). A rechnet steuerfrei ab, wenn die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen (Nr. 1 bis 4): Der Gegenstand ist in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert worden (Nr. 1), B ist ein in Österreich für Zwecke der Umsatzsteuer erfasster Unternehmer, der die Ware für sein Unternehmen erwirbt (Nr. 2 Buchst. a), der Erwerb unterliegt in Österreich der Umsatzbesteuerung (Nr. 3), und B hat ihm gegenüber die österreichische USt-IdNr. verwendet (Nr. 4). A muss die Voraussetzungen nachweisen (§ 6a Abs. 3 UStG) und der Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung nachgekommen sein (§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 18a Abs. 1 UStG). B versteuert den Erwerb in Österreich (§ 3d Satz 1 UStG). Die Lieferung B an C gilt in Österreich als ausgeführt (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG) und ist dort mit 20 Prozent zu versteuern (§ 10 Abs. 1 UStG 1994): 2.400 Euro aus 12.000 Euro.

Variante 2: B transportiert selbst und verwendet gegenüber A bis zum Beginn der Beförderung seine deutsche USt-IdNr. Dann ist die Lieferung B an C die bewegte (§ 3 Abs. 6a Satz 5 UStG), ausgeführt im Inland (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG); steuerfrei ist sie nur, wenn die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen und B sie nachweist (§ 6a Abs. 3 UStG): Transport in das übrige Gemeinschaftsgebiet (Nr. 1), unternehmerischer Abnehmer in Österreich (Nr. 2 Buchst. a), Erwerbsbesteuerung in Österreich (Nr. 3) und die von C verwendete gültige österreichische USt-IdNr. (Nr. 4). Zusätzlich muss B der Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung nachgekommen sein; sonst ist die Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG nicht steuerfrei (§ 18a Abs. 1 UStG). Die Lieferung A an B gilt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG im Inland als ausgeführt; A rechnet mit 19 Prozent ab (1.900 Euro aus 10.000 Euro).

Die österreichische Sicht: Reihengeschäft und Umsatzsteuer in Österreich.

Rechnung, Meldung und Nachweis

Für eine innergemeinschaftliche Lieferung ist die Rechnung bis zum fünfzehnten Tag des folgenden Monats auszustellen und mit der eigenen und der fremden USt-IdNr. zu versehen (§ 14a Abs. 3 Sätze 1 und 2 UStG). Die Lieferung gehört in die Zusammenfassende Meldung, die bis zum 25. Tag nach Ablauf des Meldezeitraums abzugeben ist (§ 18a Abs. 1 UStG).

Den Nachweis der Beförderung erleichtert die Vermutung des § 17a Abs. 1 UStDV. Sie greift, wenn der liefernde Unternehmer angibt, dass er oder ein von ihm beauftragter Dritter den Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat, und wenn er im Besitz einander nicht widersprechender Belege ist: entweder mindestens zweier Beförderungs- oder Versendungsbelege nach § 17a Abs. 2 Nr. 1 UStDV oder eines solchen Belegs zusammen mit einem der sonstigen Belege nach § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV. Die Belege müssen von unterschiedlichen Parteien ausgestellt sein, die voneinander, vom liefernden Unternehmer und vom Abnehmer unabhängig sind. Führt der Abnehmer den Transport aus, braucht der Unternehmer zusätzlich die Gelangensbestätigung des Abnehmers nach § 17b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStDV; der Abnehmer legt sie ihm spätestens am zehnten Tag des auf die Lieferung folgenden Monats vor (§ 17a Abs. 1 Nr. 1 und 2 UStDV). Das Finanzamt kann die Vermutung widerlegen (§ 17a Abs. 3 UStDV). Art. 45a Abs. 1 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 enthält dieselbe Vermutung; die Zehntagesfrist gilt dort ebenfalls nur für die schriftliche Erklärung des Erwerbers (Abs. 1 Buchst. b Z i).

Das Dreiecksgeschäft nach § 25b UStG

Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft ist ein Reihengeschäft, bei dem drei Unternehmer in jeweils verschiedenen Mitgliedstaaten für Zwecke der Umsatzsteuer erfasst sind, der Gegenstand aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats in das Gebiet eines anderen gelangt und der erste Lieferer oder der erste Abnehmer ihn befördert oder versendet (§ 25b Abs. 1 UStG).

Sind die Voraussetzungen des § 25b Abs. 2 UStG erfüllt, schuldet der letzte Abnehmer die Steuer für die Lieferung an ihn; der innergemeinschaftliche Erwerb des ersten Abnehmers gilt als besteuert (§ 25b Abs. 3 UStG). § 25b Abs. 2 UStG verlangt einen vorausgegangenen innergemeinschaftlichen Erwerb (Nr. 1); nach Nr. 2 darf der erste Abnehmer in dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung endet, nicht ansässig sein und muss gegenüber dem ersten Lieferer und dem letzten Abnehmer dieselbe USt-IdNr. verwenden, die ihm ein anderer Mitgliedstaat erteilt hat als der, in dem die Beförderung beginnt oder endet. Weiter verlangt Nr. 3 eine Rechnung nach § 14a Abs. 7 UStG ohne gesonderten Steuerausweis und Nr. 4 eine USt-IdNr. des letzten Abnehmers aus dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung endet.

Die Rechnung muss auf das Dreiecksgeschäft und die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers hinweisen und beide USt-IdNr. nennen (§ 14a Abs. 7 UStG); der erste Abnehmer meldet die Lieferung (§ 18a Abs. 1 UStG).

Checkliste für Ihren Betrieb

• Klären Sie vor jeder Kette, wer tatsächlich transportiert, und halten Sie es in Bestellung und Rechnung fest.
• Prüfen Sie, ob ein Beteiligter nach § 3 Abs. 3a UStG als Lieferer gilt; dann schreibt § 3 Abs. 6b UStG die Beförderung seiner Lieferung zu.
• Als Zwischenhändler, der den Gegenstand bei einer Warenbewegung zwischen zwei Mitgliedstaaten selbst befördert oder versendet: Verwenden Sie gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung die USt-IdNr. des Abgangsstaats, dann ist die Beförderung Ihrer Lieferung zuzuordnen (§ 3 Abs. 6a Satz 5 UStG). Dieselbe Zuordnung erreichen Sie nach Satz 4 auch ohne diese Nummer, wenn Sie nachweisen, den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet zu haben; ohne diesen Nachweis ist die Lieferung an Sie die bewegte Lieferung.
• Als leistender Unternehmer: Prüfen Sie vor der steuerfreien Abrechnung die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG — Transport in das übrige Gemeinschaftsgebiet, unternehmerischer Abnehmer, Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsstaat und dessen gültige USt-IdNr. (Nr. 1 bis 4) —, weisen Sie sie nach (§ 6a Abs. 3 UStG) und kommen Sie der Pflicht zur Zusammenfassenden Meldung nach (§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 18a Abs. 1 UStG).
• Halten Sie für den Transportnachweis die Belege nach § 17a Abs. 1 und 2 UStDV fest; führt der Abnehmer den Transport aus, zusätzlich dessen Gelangensbestätigung, die er spätestens am zehnten Tag des folgenden Monats vorlegt.
• Prüfen Sie § 25b UStG nur, wenn drei Unternehmer in drei Mitgliedstaaten für Zwecke der Umsatzsteuer erfasst sind, der Gegenstand unmittelbar vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer gelangt, dabei aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats in das Gebiet eines anderen gelangt und der erste Lieferer oder der erste Abnehmer ihn befördert oder versendet (§ 25b Abs. 1 UStG).