Reihengeschäft und Umsatzsteuer in Österreich: Die bewegte Lieferung
Kurz gesagt
In Österreich ist bei einem Reihengeschäft die Beförderung oder Versendung nur einer Lieferung zugeordnet, der bewegten Lieferung (§ 3 Abs. 15 Z 1 UStG 1994). Transportiert der erste Lieferer, ist dessen Lieferung die bewegte; transportiert ein Zwischenhändler und teilt er seinem Lieferer die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Staates mit, aus dem befördert oder versendet wird, ist die Lieferung des Zwischenhändlers die bewegte. Diese Reihenfolge gilt nur, wenn kein Fall des § 3 Abs. 3a UStG 1994 vorliegt: Unterstützt ein Unternehmer Einfuhr-Versandhandelsumsätze mit einem Einzelwert bis 150 Euro je Sendung oder die Lieferung eines Unternehmers, der im Gemeinschaftsgebiet weder sein Unternehmen betreibt noch eine Betriebsstätte hat, an einen Nichtunternehmer über eine elektronische Schnittstelle, gilt er als Empfänger und Lieferer, und § 3 Abs. 15 Z 2 UStG 1994 ordnet ihm die Beförderung abweichend von Z 1 zu. Bei einer Warenbewegung innerhalb der EU wird die bewegte Lieferung dort ausgeführt, wo die Beförderung beginnt (§ 3 Abs. 8 UStG 1994), sofern die innergemeinschaftliche Versandhandelsregel nach Art. 3 Abs. 3 des Anhangs (Binnenmarkt) zum UStG 1994 nicht anzuwenden ist; ist sie anzuwenden, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer endet. Die späteren Lieferungen der Reihe werden am Ende der Beförderung ausgeführt (§ 3 Abs. 15 Z 4 UStG 1994). Beim Einfuhr-Versandhandel gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 8a UStG 1994 dort als ausgeführt, wo die Beförderung endet, wenn der Gegenstand in einem anderen Mitgliedstaat eingeführt wird, als jenem, in dem die Beförderung endet, oder der Unternehmer die Sonderregelung nach § 25b UStG 1994 in Anspruch nimmt, und nach § 3 Abs. 9 UStG 1994 als im Einfuhrland ausgeführt, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der bei der Einfuhr zu entrichtenden Umsatzsteuer ist.
Das Wichtigste
- Reihengeschäft: dieselben Gegenstände werden nacheinander geliefert und unmittelbar vom ersten Lieferer bis zum letzten Abnehmer befördert (§ 3 Abs. 15 Z 5 UStG 1994).
- Die Beförderung ist nur einer Lieferung zugeordnet, der bewegten Lieferung (§ 3 Abs. 15 Z 1 UStG 1994). Ist § 3 Abs. 3a UStG 1994 anzuwenden, gilt die Reihenfolge nach Z 1 nicht: Bei Einfuhr-Versandhandelsumsätzen mit einem Einzelwert bis 150 Euro je Sendung und bei der Lieferung eines Unternehmers, der im Gemeinschaftsgebiet weder sein Unternehmen betreibt noch eine Betriebsstätte hat, an einen Nichtunternehmer über eine elektronische Schnittstelle ordnet § 3 Abs. 15 Z 2 UStG 1994 die Beförderung abweichend von Z 1 der Lieferung des Unternehmers nach Abs. 3a Z 1 oder Z 2 zu, der als Empfänger und Lieferer gilt.
- Liegt kein Fall des § 3 Abs. 3a UStG 1994 vor: Transportiert der Zwischenhändler und teilt er seinem Lieferer die UID des Staates mit, aus dem befördert oder versendet wird, ist seine Lieferung die bewegte (§ 3 Abs. 15 Z 1 lit. b UStG 1994).
- Bei einer Warenbewegung innerhalb der EU wird die bewegte Lieferung dort ausgeführt, wo die Beförderung beginnt (§ 3 Abs. 8 UStG 1994), sofern die innergemeinschaftliche Versandhandelsregel nach Art. 3 Abs. 3 des Anhangs (Binnenmarkt) zum UStG 1994 nicht anzuwenden ist; ist sie anzuwenden, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer endet. Lieferungen in der Reihe davor gelten nach § 3 Abs. 15 Z 3 UStG 1994 am Beginn, Lieferungen danach nach § 3 Abs. 15 Z 4 UStG 1994 am Ende der Beförderung. Beim Einfuhr-Versandhandel gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 8a UStG 1994 dort als ausgeführt, wo die Beförderung endet, wenn der Gegenstand in einem anderen Mitgliedstaat eingeführt wird, als jenem, in dem die Beförderung endet, oder der Unternehmer die Sonderregelung nach § 25b UStG 1994 in Anspruch nimmt; ist der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der bei der Einfuhr zu entrichtenden Umsatzsteuer, ist sie nach § 3 Abs. 9 UStG 1994 als im Einfuhrland ausgeführt zu behandeln.
- Innergemeinschaftliche Lieferungen sind nach Art. 6 Abs. 1 UStG 1994 steuerfrei, wenn die Voraussetzungen des Art. 7 Abs. 1 UStG 1994 erfüllt und nach Art. 7 Abs. 3 UStG 1994 buchmäßig nachgewiesen sind: Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet (Z 1), ein Abnehmer nach Z 2 (im Unternehmerfall ein Unternehmer, der den Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat), ein beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat steuerbarer Erwerb (Z 3), für Abnehmer nach Z 2 lit. a und lit. b die dem Lieferer mitgeteilte UID eines anderen Mitgliedstaats (Z 4) und die Erfüllung der Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung nach Art. 21 Abs. 3 (Z 5); Z 5 ist auch erfüllt, wenn der Unternehmer sein Versäumnis der Meldung gegenüber der zuständigen Behörde ordnungsgemäß begründet. Die Steuerfreiheit entfällt, wenn der Unternehmer wusste oder wissen musste, dass die Lieferung im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehung oder einem sonstigen die Umsatzsteuer betreffenden Finanzvergehen steht.
- Ein Dreiecksgeschäft (Art. 25 UStG 1994) verlagert die Steuerschuld der anschließenden Lieferung auf den Abnehmer, wenn die Rechnung des Erwerbers dem Art. 25 Abs. 4 UStG 1994 entspricht.
Beim Streckengeschäft wandert die Ware einmal, verkauft wird sie mehrfach. § 3 Abs. 15 des Umsatzsteuergesetzes 1994 (UStG 1994) ordnet diese eine Beförderung oder Versendung genau einer Lieferung der Kette zu; nur sie ist die bewegte Lieferung. Die Regel gilt seit 1. Jänner 2020 und setzt Art. 36a der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie um (Richtlinie (EU) 2018/1910).
Was § 3 Abs. 15 UStG 1994 regelt
Bei einem Reihengeschäft entstehen mehrere Lieferungen über denselben Gegenstand, obwohl der Gegenstand nur einmal befördert wird. Die Vorschrift weist die Beförderung oder Versendung einer einzigen dieser Lieferungen zu (§ 3 Abs. 15 Z 1 UStG 1994, Grundfall lit. c); sie ist die bewegte Lieferung, alle übrigen sind ruhende Lieferungen. Bei Anwendung des § 3 Abs. 3a UStG 1994 weist § 3 Abs. 15 Z 2 UStG 1994 die Beförderung abweichend von Z 1 zu. Die Zuordnung entscheidet über den Ort der einzelnen Lieferung und damit darüber, ob sie steuerfrei als innergemeinschaftliche Lieferung gilt oder im Inland steuerpflichtig ist.
Wann ein Reihengeschäft vorliegt
Ein Reihengeschäft liegt vor, wenn dieselben Gegenstände nacheinander geliefert werden und unmittelbar vom ersten Lieferer bis zum letzten Abnehmer befördert oder versendet werden (§ 3 Abs. 15 Z 5 UStG 1994). Nicht erforderlich ist, dass ein Zwischenhändler den Transport ausführt: Die Beförderung kann auch der erste Lieferer oder der letzte Abnehmer übernehmen. Wer transportiert, entscheidet nach § 3 Abs. 15 Z 1 UStG 1994, welcher Lieferung die Beförderung zugeordnet wird. Als Zwischenhändler gilt nach Z 6 ein Lieferer innerhalb der Reihe mit Ausnahme des ersten, der die Gegenstände befördert oder versendet (§ 3 Abs. 15 Z 6 UStG 1994).
Maßgeblich sind damit mehrere Lieferungen über denselben Gegenstand und eine einzige durchgehende Warenbewegung vom ersten Lieferer bis zum letzten Abnehmer. Innerstaatliche Ketten fallen ebenfalls darunter; Bedeutung hat die Regel, wenn die Kette eine Grenze überschreitet.
So bestimmen Sie die bewegte Lieferung
Die Reihenfolge nach § 3 Abs. 15 Z 1 UStG 1994 gilt nur für Ketten, in denen § 3 Abs. 3a UStG 1994 nicht anzuwenden ist. Abs. 3a betrifft zum einen Unternehmer, die Einfuhr-Versandhandelsumsätze (§ 3 Abs. 8a UStG 1994) mit einem Einzelwert bis 150 Euro je Sendung über eine elektronische Schnittstelle unterstützen (Z 1), zum anderen Unternehmer, die die Lieferung von Gegenständen innerhalb der Gemeinschaft durch einen Unternehmer, der im Gemeinschaftsgebiet weder sein Unternehmen betreibt noch eine Betriebsstätte hat, an einen Nichtunternehmer über eine elektronische Schnittstelle unterstützen (Z 2). In beiden Fällen werden diese Unternehmer behandelt, als hätten sie die Gegenstände selbst erhalten und geliefert; wird dabei befördert oder versendet, ordnet § 3 Abs. 15 Z 2 UStG 1994 die Beförderung abweichend von Z 1 der Lieferung des Unternehmers nach Abs. 3a Z 1 oder Z 2 zu. Wer tatsächlich transportiert, ist dann nicht maßgeblich.
Für Ketten ohne diese Sonderregel gilt:
- Stellen Sie fest, wer den Gegenstand tatsächlich befördert oder versendet. Maßgeblich ist die Ausführung, nicht die Rechnungsstellung.
- Ordnen Sie die Beförderung nach § 3 Abs. 15 Z 1 UStG 1994 zu. Für lit. b kommt es auf die Mitteilung an den Lieferer an, nicht darauf, dass der Zwischenhändler eine solche UID besitzt. Es gilt die Reihenfolge der Tabelle:
| Wer befördert oder versendet? | Bewegte Lieferung | Grundlage |
|---|---|---|
| der erste Lieferer | die Lieferung des ersten Lieferers | § 3 Abs. 15 Z 1 lit. a UStG 1994 |
| der Zwischenhändler, der seinem Lieferer die UID des Abgangsstaates mitgeteilt hat | die Lieferung des Zwischenhändlers | § 3 Abs. 15 Z 1 lit. b UStG 1994 |
| der Zwischenhändler, der seinem Lieferer die UID des Abgangsstaates nicht mitgeteilt hat | die Lieferung an den Zwischenhändler | § 3 Abs. 15 Z 1 lit. c UStG 1994 |
| der letzte Abnehmer | die Lieferung an den letzten Abnehmer | § 3 Abs. 15 Z 1 lit. d UStG 1994 |
- Bestimmen Sie den Ort. Bei einer Warenbewegung innerhalb der EU wird die bewegte Lieferung dort ausgeführt, wo die Beförderung beginnt (§ 3 Abs. 8 UStG 1994), sofern die innergemeinschaftliche Versandhandelsregel nach Art. 3 Abs. 3 des Anhangs (Binnenmarkt) zum UStG 1994 nicht anzuwenden ist; ist sie anzuwenden, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer endet. Beim Einfuhr-Versandhandel bestimmt § 3 Abs. 8a UStG 1994 den Ort abweichend, § 3 Abs. 9 UStG 1994 verlegt ihn ins Einfuhrland (siehe den Absatz nach dieser Liste). Lieferungen in der Reihe davor liegen ebenfalls am Beginn, Lieferungen danach am Ende der Beförderung (§ 3 Abs. 15 Z 3 und Z 4 UStG 1994). Für eine Lieferung, die einem anderen Mitgliedstaat zuzuordnen ist, gilt dessen Recht.
Beim Einfuhr-Versandhandel — Lieferungen an einen Abnehmer nach Art. 3 Abs. 4 des Anhangs (Binnenmarkt) zum UStG 1994, bei denen der Gegenstand durch den Lieferer oder für dessen Rechnung vom Drittlandsgebiet in einen Mitgliedstaat befördert oder versendet wird, nicht bei neuen Fahrzeugen und bei verbrauchsteuerpflichtigen Waren nur bei Lieferungen an Nichtunternehmer, die keine juristischen Personen sind — gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 8a UStG 1994 als dort ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung endet, wenn der Gegenstand in einem anderen Mitgliedstaat eingeführt wird, als jenem, in dem die Beförderung oder Versendung endet, oder der Unternehmer die Sonderregelung nach § 25b UStG 1994 in Anspruch nimmt. Ist der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der bei der Einfuhr zu entrichtenden Umsatzsteuer, ist die Lieferung nach § 3 Abs. 9 UStG 1994 als im Einfuhrland ausgeführt zu behandeln.
Beispiel: der erste Lieferer transportiert
Beispielrechnung mit erfundenen Zahlen. Lieferant A sitzt in Deutschland (deutsche UID); der mittlere Unternehmer B und der letzte Abnehmer C sitzen in Österreich (österreichische UID), B hat zusätzlich eine in Deutschland erteilte UID. Die Maschine geht direkt von A zu C; A beauftragt den Frachtführer. Die Entgelte betragen 10.000 Euro (A an B) und 12.000 Euro (B an C), jeweils netto.
Bewegte Lieferung ist die Lieferung A an B: A befördert, also greift § 3 Abs. 15 Z 1 lit. a UStG 1994; ein Fall des § 3 Abs. 3a UStG 1994 liegt nicht vor. Für die Lieferung des deutschen Lieferers gilt deutsches Umsatzsteuerrecht; sie wird dort ausgeführt, wo die Beförderung beginnt, also in Deutschland (§ 3 Abs. 6 UStG). Steuerfrei ist sie als innergemeinschaftliche Lieferung, wenn die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen: B ist in einem anderen Mitgliedstaat für Zwecke der Umsatzsteuer erfasster Unternehmer und hat die Maschine für sein Unternehmen erworben, der Erwerb des Gegenstands unterliegt beim Abnehmer in Österreich den Vorschriften der Umsatzbesteuerung (Erwerbsbesteuerung), und B verwendet gegenüber A eine gültige, ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte UID. A muss die Voraussetzungen buchmäßig nachweisen (§ 6a Abs. 3 UStG) und seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung nachgekommen sein (§ 4 Nr. 1 lit. b UStG). Diese Umstände sind im Beispiel unterstellt.
Die Lieferung B an C wird am Ende der Beförderung ausgeführt, also in Österreich (§ 3 Abs. 15 Z 4 UStG 1994), und ist dort steuerpflichtig: Aus 12.000 Euro ergibt sich bei 20 Prozent (§ 10 Abs. 1 UStG 1994) eine Umsatzsteuer von 2.400 Euro. B versteuert zusätzlich den innergemeinschaftlichen Erwerb (Art. 1 Abs. 1 UStG 1994).
Transportiert stattdessen der Zwischenhändler B, ist die Lieferung B an C die bewegte, wenn B gegenüber A bis zum Beginn der Beförderung eine ihm in Deutschland erteilte UID verwendet. Der Transport beginnt in Deutschland; für diesen Zuordnungsschritt ist deshalb § 3 Abs. 6a Satz 5 des deutschen Umsatzsteuergesetzes maßgebend, der die Verwendung der UID bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung verlangt. § 3 Abs. 15 Z 1 lit. b UStG 1994 nennt für die Mitteilung keinen Zeitpunkt. Teilt B A nur seine österreichische UID mit, bleibt es bei der Zuordnung zur Lieferung A an B (§ 3 Abs. 15 Z 1 lit. c UStG 1994; für die in Deutschland beginnende Beförderung § 3 Abs. 6a Satz 4 des deutschen Umsatzsteuergesetzes). Holt der letzte Abnehmer C die Ware in Deutschland selbst ab, ist die Lieferung B an C die bewegte (österreichisch lit. d, deutsch § 3 Abs. 6a Satz 3 UStG).
Welche Nachweise Sie brauchen
Steuerfrei sind die innergemeinschaftlichen Lieferungen nach Art. 6 Abs. 1 UStG 1994; die Befreiung entfällt, wenn der Unternehmer wusste oder wissen musste, dass die Lieferung im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehung oder einem sonstigen die Umsatzsteuer betreffenden Finanzvergehen steht. Nach Art. 7 Abs. 3 UStG 1994 müssen die Voraussetzungen des Art. 7 Abs. 1 UStG 1994 buchmäßig nachgewiesen sein: die Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet, der Abnehmer nach Z 2 (im Unternehmerfall ein Unternehmer, der den Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat), der beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat steuerbare Erwerb (Z 3), für Abnehmer nach Z 2 lit. a und lit. b die dem Lieferer mitgeteilte UID eines anderen Mitgliedstaats (Z 4) und die Aufnahme in die Zusammenfassende Meldung (Z 5). Für Abnehmer nach Z 2 lit. c, also bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges an jeden anderen Erwerber, verlangt Z 4 keine UID. Nach Z 5 genügt statt der Meldung, dass der Unternehmer sein Versäumnis der Meldung gegenüber der zuständigen Behörde ordnungsgemäß begründet.
Den Nachweis der Beförderung erleichtert Art. 45a der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, angewendet seit 1. Jänner 2020. Die Vorschrift unterscheidet, wer den Transport ausführt:
- Führt der Verkäufer den Transport aus (oder eine Person auf seine Rechnung), wird die Beförderung in das übrige Gemeinschaftsgebiet vermutet, wenn der Verkäufer angibt, dass er oder eine Person auf seine Rechnung die Gegenstände befördert oder versendet hat, und entweder im Besitz von mindestens zwei einander nicht widersprechenden Nachweisen nach Abs. 3 lit. a ist — etwa ein unterzeichneter CMR-Frachtbrief, ein Konnossement, eine Luftfracht-Rechnung oder eine Rechnung des Beförderers — oder im Besitz eines Schriftstücks nach Abs. 3 lit. a zusammen mit einem nicht widersprechenden Nachweis nach Abs. 3 lit. b, etwa eine Versicherungspolice für den Versand, eine offizielle Ankunftsbestätigung oder eine Quittung des Lagerinhabers. In beiden Alternativen müssen die Nachweise von zwei verschiedenen Parteien ausgestellt sein, die voneinander, vom Verkäufer und vom Erwerber unabhängig sind (Art. 45a Abs. 1 lit. a).
- Führt der Erwerber den Transport aus (oder eine Person auf seine Rechnung), braucht der Verkäufer nach Art. 45a Abs. 1 lit. b die schriftliche Erklärung des Erwerbers (Gelangensbestätigung), aus der hervorgeht, dass die Gegenstände vom Erwerber oder auf Rechnung des Erwerbers von einem Dritten versandt oder befördert wurden; sie muss den Bestimmungsmitgliedstaat, das Ausstellungsdatum, Name und Anschrift des Erwerbers, Menge und Art der Gegenstände, Ankunftsdatum und -ort, bei Fahrzeugen deren Identifikationsnummer und die Person nennen, die die Gegenstände auf Rechnung des Erwerbers entgegennimmt. Hinzu treten die Nachweise nach Abs. 1 lit. b Z ii: entweder mindestens zwei einander nicht widersprechende Nachweise nach Abs. 3 lit. a, ausgestellt von zwei verschiedenen Parteien, die voneinander sowie vom Verkäufer und vom Erwerber unabhängig sind, oder ein Schriftstück nach Abs. 3 lit. a zusammen mit einem nicht widersprechenden Nachweis nach Abs. 3 lit. b, ausgestellt von zwei verschiedenen Parteien, die voneinander sowie vom Verkäufer und vom Erwerber unabhängig sind. Die amtliche englische Fassung dieser Ziffer verlangt in beiden Alternativen, dass die ausstellenden Parteien voneinander sowie vom Verkäufer und vom Erwerber unabhängig sind; die amtliche deutsche Fassung drückt das in der ersten Alternative in der eingeschobenen Wendung „— vom Verkäufer und vom Erwerber —“ aus und ist nicht so zu lesen, als müssten Verkäufer und Erwerber die Aussteller sein. Der Erwerber legt die Erklärung dem Verkäufer spätestens am zehnten Tag des auf die Lieferung folgenden Monats vor (Art. 45a Abs. 1 letzter Satz).
Die Finanzbehörde kann die Vermutung widerlegen (Art. 45a Abs. 2). Art. 45a ist eine zusätzliche Nachweismöglichkeit; daneben bleiben die nationalen Nachweise nach der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über den Nachweis der Beförderung oder Versendung und den Buchnachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen (BGBl. Nr. 401/1996, zuletzt geändert durch BGBl. II Nr. 172/2010) möglich: im Versendungsfall Rechnungsdurchschrift zusammen mit einem Versendungsbeleg, insbesondere Frachtbrief, Postaufgabebescheinigung oder Konnossement (§ 3 Abs. 1), im Beförderungsfall Rechnungsdurchschrift, handelsüblicher Beleg mit dem Bestimmungsort und Empfangsbestätigung oder Erklärung des Abnehmers (§ 2); diese Nachweise nennt auch das Unternehmensserviceportal (USP: Ausfuhrlieferung/Innergemeinschaftliche Lieferung).
Die UID des Abnehmers ist Voraussetzung der Steuerfreiheit, wenn der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt, oder eine juristische Person nach Art. 7 Abs. 1 Z 2 lit. b UStG 1994: Art. 7 Abs. 1 Z 4 UStG 1994 verlangt, dass dieser Abnehmer dem Lieferer die in einem anderen Mitgliedstaat erteilte UID mitteilt. Für die Lieferung eines neuen Fahrzeuges an einen anderen Erwerber (Art. 7 Abs. 1 Z 2 lit. c UStG 1994) gilt das nicht. Für steuerfreie Lieferungen im Sinne des Art. 6 Abs. 1 (innergemeinschaftliche Lieferungen) und für Lieferungen im Sinne des Art. 2 UStG 1994 (neue Fahrzeuge, wenn der Lieferer nach Art. 2 wie ein Unternehmer behandelt wird) ist eine Rechnung auszustellen, spätestens am fünfzehnten Tag des Kalendermonats, der auf den Kalendermonat folgt, in dem die Lieferung ausgeführt worden ist, und unter Hinweis auf die Steuerfreiheit (Art. 11 Abs. 1 Z 1 und Z 2 UStG 1994). Wird in Rechnungen über steuerfreie Lieferungen im Sinne des Art. 7 UStG 1994 abgerechnet, sind die UID des Unternehmers und die des Leistungsempfängers anzugeben (Art. 11 Abs. 2 erster Satz UStG 1994); das gilt nach dem zweiten Satz nicht in den Fällen des Art. 1 Abs. 7 und des Art. 2 UStG 1994, also nicht beim Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch einen Erwerber, der nicht zu den in Art. 1 Abs. 2 Z 2 genannten Personen gehört. Solche Rechnungen müssen die Merkmale nach Art. 1 Abs. 8 und 9 UStG 1994 enthalten (Art. 11 Abs. 3 UStG 1994).
Innergemeinschaftliche Warenlieferungen gehören in die Zusammenfassende Meldung, die bis zum Ablauf des auf den Meldezeitraum folgenden Kalendermonats abzugeben ist; für Unternehmer, für die das Kalendervierteljahr der Voranmeldungszeitraum ist (§ 21 Abs. 2 des UStG 1994), endet die Frist mit Ablauf des auf das Kalendervierteljahr folgenden Kalendermonats (Art. 21 Abs. 3 UStG 1994). Nach Art. 21 Abs. 4 Z 1 UStG 1994 zählen Lieferungen neuer Fahrzeuge an Abnehmer ohne UID nicht zu den so zu meldenden innergemeinschaftlichen Warenlieferungen. Die Steuerfreiheit setzt nach Art. 7 Abs. 1 Z 5 UStG 1994 voraus, dass der Unternehmer der Meldepflicht nachgekommen ist oder sein Versäumnis gegenüber der zuständigen Behörde ordnungsgemäß begründet.
§ 3 Abs. 15 UStG 1994 nennt keine eigene Nachweisform für die Zuordnung. Halten Sie daher fest, wer den Transport ausgeführt hat und, im Fall der lit. b, welche UID der Zwischenhändler mitgeteilt hat; diese Angaben gehören in Bestellung, Auftragsbestätigung oder Rechnung (redaktionelle Empfehlung).
Das Dreiecksgeschäft
Ein Dreiecksgeschäft ist ein Reihengeschäft, das die Voraussetzungen des Art. 25 Abs. 3 UStG 1994 erfüllt (Art. 25 Abs. 1 UStG 1994). Danach darf der Erwerber im Inland weder sein Unternehmen betreiben noch eine Betriebsstätte haben, er muss eine UID verwenden, die weder eine inländische noch eine des Staates ist, aus dem die Gegenstände stammen, und der Erwerb muss für eine anschließende Lieferung im Inland an einen Unternehmer oder eine juristische Person bestimmt sein, die im Inland für Zwecke der Umsatzsteuer erfasst ist, und die Steuer für die anschließende Lieferung muss gemäß Abs. 5 der Abnehmer schulden (Art. 25 Abs. 3 lit. a bis d UStG 1994).
Der innergemeinschaftliche Erwerb gilt dann als besteuert, wenn der Erwerber das Dreiecksgeschäft nachweist und seinen Erklärungspflichten nachkommt; kommt er der Erklärungspflicht nicht nach, fällt die Steuerfreiheit rückwirkend weg (Art. 25 Abs. 2 UStG 1994).
Die Rechnungsausstellung richtet sich nach dem Recht des Mitgliedstaates, von dem aus der Erwerber sein Unternehmen betreibt. Wird die Lieferung von der Betriebsstätte des Erwerbers ausgeführt, ist das Recht des Mitgliedstaates maßgebend, in dem sich die Betriebsstätte befindet; rechnet der Leistungsempfänger, auf den die Steuerschuld übergeht, mittels Gutschrift ab, das Recht des Mitgliedstaates, in dem die Lieferung ausgeführt wird (Art. 25 Abs. 4 UStG 1994). Sind danach die österreichischen Vorschriften maßgebend, muss die Rechnung zusätzlich den Hinweis auf das Dreiecksgeschäft und die Steuerschuld des Abnehmers sowie die UID des Erwerbers und die UID des Abnehmers enthalten. Die Steuer für die anschließende Lieferung schuldet der Abnehmer, wenn die vom Erwerber ausgestellte Rechnung dem Abs. 4 entspricht (Art. 25 Abs. 5 UStG 1994). Der Erwerber meldet die Umsätze in der Zusammenfassenden Meldung (Art. 25 Abs. 6 UStG 1994).
Vergleich: Deutschland regelt dasselbe etwas anders
Deutschland regelt die Zuordnung in § 3 Abs. 6a des Umsatzsteuergesetzes mit denselben Fallgruppen: Transport durch den ersten Unternehmer der Reihe, Transport durch den letzten Abnehmer, Transport durch den Zwischenhändler, der die Zuordnung über eine ihm vom Abgangsstaat erteilte UID steuert, und der Grundfall ohne diese Mitteilung. Die Reihenfolge der Aufzählung unterscheidet sich von § 3 Abs. 15 UStG 1994.
Vier Unterschiede sind für die Praxis relevant. Erstens verlangt § 3 Abs. 6a Satz 5 UStG, dass der Zwischenhändler die UID bis zum Beginn der Beförderung mitteilt; § 3 Abs. 15 UStG 1994 nennt diesen Zeitpunkt nicht. Zweitens enthält § 3 Abs. 6a Sätze 6 und 7 UStG Sonderfälle mit dem Drittlandsgebiet, die § 3 Abs. 15 UStG 1994 nicht aufweist. Drittens steht das Dreiecksgeschäft in Deutschland in § 25b UStG, in Österreich in Art. 25 des Anhangs (Binnenmarkt) zum UStG 1994. Viertens verlangt § 25b Abs. 1 Z 2 UStG, dass die drei Unternehmer in jeweils verschiedenen Mitgliedstaaten erfasst sind; Art. 25 Abs. 3 UStG 1994 nennt diese Voraussetzung nicht.
Im Beispiel mit drei Beteiligten löst eine Bestellung zwei Lieferungen und zwei Rechnungen aus. Wie der Auftrag vom Kunden bis zum Lieferanten und zurückläuft, steht im Artikel Dropshipping im ERP abbilden; die deutsche Seite behandelt Streckengeschäft und Umsatzsteuer in Deutschland.
Checkliste für Ihren Betrieb
- Prüfen Sie vor jeder Kette, ob § 3 Abs. 3a UStG 1994 anzuwenden ist: Bei Einfuhr-Versandhandelsumsätzen bis 150 Euro je Sendung und bei Lieferungen eines Unternehmers, der im Gemeinschaftsgebiet weder sein Unternehmen betreibt noch eine Betriebsstätte hat, an einen Nichtunternehmer über eine elektronische Schnittstelle gilt der Betreiber der Schnittstelle als Empfänger und Lieferer, und § 3 Abs. 15 Z 2 UStG 1994 ordnet ihm die Beförderung zu; die Reihenfolge nach Z 1 gilt dann nicht.
- Klären Sie vor jeder Kette, wer den Transport ausführt und wer ihn beauftragt.
- Legen Sie fest, wessen Lieferung die bewegte ist, bevor Sie Rechnungen schreiben.
- Als Zwischenhändler: Teilen Sie dem Lieferer die UID des Staates mit, aus dem befördert oder versendet wird, wenn Ihre Lieferung die bewegte sein soll. Beginnt die Beförderung in Deutschland, verwenden Sie die deutsche UID bis zum Beginn der Beförderung (§ 3 Abs. 6a Satz 5 des deutschen Umsatzsteuergesetzes); § 3 Abs. 15 Z 1 lit. b UStG 1994 nennt für die Mitteilung keinen Zeitpunkt.
- Halten Sie zu jeder innergemeinschaftlichen Lieferung den von Ihnen gewählten Transportnachweis fest — den nationalen Nachweis nach § 2 oder § 3 Abs. 1 der Verordnung BGBl. Nr. 401/1996 oder die Nachweise nach Art. 45a der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 — und bei Abnehmern nach Art. 7 Abs. 1 Z 2 lit. a und lit. b UStG 1994 zusätzlich die diesem Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat erteilte UID.
- Nehmen Sie innergemeinschaftliche Warenlieferungen in die Zusammenfassende Meldung auf; ausgenommen sind nach Art. 21 Abs. 4 Z 1 UStG 1994 Lieferungen neuer Fahrzeuge an Abnehmer ohne UID. Begründen Sie ein Versäumnis der Meldung gegenüber der zuständigen Behörde ordnungsgemäß, denn die Steuerfreiheit hängt nach Art. 7 Abs. 1 Z 5 UStG 1994 von der Meldung oder dieser Begründung ab.
- Prüfen Sie den Ort gesondert, wenn die Ware aus einem Drittland kommt: Beim Einfuhr-Versandhandel gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 8a UStG 1994 dort als ausgeführt, wo die Beförderung endet, wenn der Gegenstand in einem anderen Mitgliedstaat eingeführt wird, als jenem, in dem die Beförderung endet, oder der Unternehmer die Sonderregelung nach § 25b UStG 1994 in Anspruch nimmt, und nach § 3 Abs. 9 UStG 1994 als im Einfuhrland ausgeführt, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der bei der Einfuhr zu entrichtenden Umsatzsteuer ist; für Warenbewegungen innerhalb der EU bleibt es beim Beginn der Beförderung (§ 3 Abs. 8 UStG 1994), sofern die innergemeinschaftliche Versandhandelsregel nach Art. 3 Abs. 3 des Anhangs (Binnenmarkt) zum UStG 1994 nicht anzuwenden ist; ist sie anzuwenden, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer endet.
- Prüfen Sie das Dreiecksgeschäft nur, wenn der Erwerber im Inland weder sein Unternehmen betreibt noch eine Betriebsstätte hat, eine UID verwendet, die weder inländisch noch die des Staates ist, aus dem die Gegenstände stammen, und der Erwerb für eine anschließende Lieferung im Inland an einen dort für Zwecke der Umsatzsteuer erfassten Unternehmer oder eine dort erfasste juristische Person bestimmt ist und die Steuer für die anschließende Lieferung gemäß Abs. 5 der Abnehmer schuldet (Art. 25 Abs. 3 UStG 1994).