Rückstellungen im Abschluss: Welche sind Pflicht?

Was § 249 HGB vorschreibt

§ 249 Abs. 1 HGB arbeitet mit einer Aufzählung. Satz 1 nennt ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, Satz 2 ergänzt drei Fälle: im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden, Aufwendungen für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt wird, und Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden (Nr. 1 und Nr. 2). Die Dreimonatsfrist gilt nur für die Instandhaltung.

Ein Wahlrecht kennt die Vorschrift nicht: Was unter Absatz 1 fällt, ist anzusetzen; ein Ansatz für andere Zwecke ist untersagt (§ 249 Abs. 2 Satz 1 HGB), und aufgelöst werden darf die Rückstellung nur, soweit ihr Grund entfallen ist (§ 249 Abs. 2 Satz 2 HGB).

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs setzt eine Verbindlichkeitsrückstellung eine Außenverpflichtung voraus, also einen grundsätzlich erzwingbaren Anspruch eines Dritten, deren Ursache vor dem Bilanzstichtag liegt, sowie eine hinreichend wahrscheinliche Verbindlichkeit und eine ernsthafte Inanspruchnahme; ausreichend ist auch ein faktischer Leistungszwang, dem sich der Steuerpflichtige aus sittlichen, tatsächlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann (Urteil vom 5. Juni 2014, IV R 26/11, Rz. 23 und 24). Aufwandsrückstellungen ohne eine Verpflichtung gegenüber einem Dritten sind seit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz auch handelsrechtlich unzulässig, soweit nicht § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB eine Passivierungspflicht anordnet (Rz. 25).

Für wen die Pflicht gilt – und für wen nicht

Handelsrechtlich trifft die Pflicht jeden Kaufmann mit Jahresabschluss (§ 238 Abs. 1, § 242 Abs. 1 und 3 HGB). Für die Steuerbilanz verweist § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG Gewerbetreibende mit Büchern und regelmäßigen Abschlüssen auf die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung; Ansatzverbote und Bewertungsvorbehalte des Einkommensteuergesetzes gehen dem vor (Tabelle unten).

Keine Rückstellungen bildet, wer seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt: Dort wirkt eine Ausgabe in dem Kalenderjahr, in dem sie geleistet worden ist (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Einzelkaufleute, die nach § 241a HGB befreit sind (an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen nicht mehr als 800.000 Euro Umsatzerlöse und 80.000 Euro Jahresüberschuss), brauchen keinen Jahresabschluss. Die Befreiung wirkt nur handelsrechtlich: Greift daneben § 141 AO, führt der Betrieb Bücher und bildet in der Steuerbilanz Rückstellungen.

Kleine Kapitalgesellschaften dürfen die Bilanz verkürzen und den Posten B. Rückstellungen zusammenfassen (§ 266 Abs. 1 Satz 3, Abs. 3 HGB); die Pflicht zum Ansatz bleibt.

Welche Rückstellungen Pflicht sind

Die Tabelle nennt für fünf Posten die Rechtsgrundlage, die Pflicht und die Unterlagen, mit denen sich der Ansatz belegen lässt.

Rückstellung	Rechtsgrundlage	Pflicht und Umfang	Beleg für die Prüfung
Urlaub	§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB; § 7 BUrlG	Pflicht für Urlaub aus dem abgelaufenen Jahr, der am Stichtag noch nicht gewährt und genommen war. Eine Übertragung auf das Folgejahr ist nur statthaft, wenn dringende betriebliche oder in der Person liegende Gründe dies rechtfertigen; der übertragene Urlaub ist dann in den ersten drei Monaten des Folgejahres zu gewähren und zu nehmen (§ 7 Abs. 3 Sätze 2 und 3 BUrlG). Der Anspruch erlischt nicht automatisch mit diesem Zeitraum: Nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts verfällt er nur, wenn der Arbeitgeber konkret und rechtzeitig zur Urlaubsnahme aufgefordert und auf den Verfall hingewiesen hat (Urteile vom 19. Februar 2019, 9 AZR 541/15, und vom 20. Dezember 2022, 9 AZR 245/19); bei durchgehender Arbeitsunfähigkeit gilt ein Übertragungszeitraum von 15 Monaten. Bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses ist nicht genommener Urlaub abzugelten (§ 7 Abs. 4 BUrlG). Bewertung mit dem Urlaubsentgelt (§ 11 Abs. 1 BUrlG), steuerlich ohne künftige Lohnerhöhungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG)	Urlaubskonto je Mitarbeiter zum Stichtag mit Restsaldo, Urlaubsregelung, Lohn- und Gehaltsdaten, Nachweis der Aufforderung zur Urlaubsnahme und des Verfallhinweises, schriftliche Ableitung
Gewährleistung und Kulanz	§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB (Mängelrechte aus § 437 BGB); Satz 2 Nr. 2 HGB für Leistungen ohne rechtliche Verpflichtung	Pflicht für Mängelansprüche aus Umsätzen vor dem Stichtag mit noch ungewisser Höhe; steuerlich mit der Wahrscheinlichkeit einer nur teilweisen Inanspruchnahme nach den Erfahrungen der Vergangenheit (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a EStG)	Reklamations- und Garantiefälle aus dem ERP, getrennt nach Jahrgang und Produktgruppe, mit Fallzahl und Kosten je Fall
Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen	§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB; § 257 HGB; § 147 AO; BFH, Urteil vom 18. Januar 2011, X R 14/09	Pflicht für die Aufbewahrungskosten der am Stichtag vorhandenen Unterlagen, begrenzt auf die restliche Aufbewahrungsdauer; steuerlich als Sachleistungsverpflichtung mit Einzelkosten und angemessenen Gemeinkosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG)	Verzeichnis der Unterlagen und Jahrgänge, Kostenansatz je Jahrgang für Raum, Personal und Systeme
Prüfungskosten der Abschlussprüfung	§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB; § 316 Abs. 1 HGB	Pflicht nur, wenn die Prüfungspflicht gegenüber einem Dritten besteht (gesetzlich vorgeschriebene Prüfung nach § 316 HGB oder eine andere Außenverpflichtung). Für die ausschließlich gesellschaftsvertraglich begründete Prüfungspflicht einer Personenhandelsgesellschaft hat der BFH eine Rückstellung verneint, weil sich Gesellschafter und Gesellschaft nicht als fremde Dritte gegenüberstehen (Urteil vom 5. Juni 2014, IV R 26/11)	Prüfungsvertrag und Honorarvereinbarung oder Kostenschätzung, Abrechnung der Vorjahre
Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften	§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB; § 5 Abs. 4a EStG	Handelsrechtlich Pflicht; in der Steuerbilanz verboten, ausgenommen Ergebnisse handelsrechtlich gebildeter Bewertungseinheiten (§ 5 Abs. 4a Satz 2 EStG)	Vertrag, Gegenüberstellung von Entgelt und erwarteten Kosten, Verlustprognose; getrennte Werte für beide Bilanzen

Ein weiteres Ansatzverbot steht in § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG: Für Aufwendungen, die künftig zu aktivieren sind, darf keine Rückstellung gebildet werden.

Wie Rückstellungen zu bewerten sind

Handelsrechtlich ist die Rückstellung mit dem “nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag” anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB); bei einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr wird sie mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz aus den vergangenen sieben (sonstige Rückstellungen) beziehungsweise zehn Geschäftsjahren (Altersversorgung) abgezinst, den die Deutsche Bundesbank monatlich bekannt gibt (§ 253 Abs. 2 Sätze 1 und 4 HGB).

In der Steuerbilanz gilt § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG. Er verlangt, bei gleichartigen Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit einer nur teilweisen Inanspruchnahme nach den Erfahrungen der Vergangenheit einzurechnen (Buchst. a), Sachleistungsverpflichtungen mit Einzelkosten und angemessenen Gemeinkosten zu bewerten (Buchst. b) und die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag zugrunde zu legen; künftige Preis- und Kostensteigerungen bleiben außer Betracht (Buchst. f). Abgezinst wird mit 5,5 Prozent; ausgenommen sind Verpflichtungen mit einer Laufzeit von weniger als zwölf Monaten sowie verzinsliche Verpflichtungen und solche aus Anzahlung oder Vorausleistung (Buchst. e).

Beispiel mit erfundenen Zahlen und der Annahme, dass der Urlaub im ersten Quartal 2027 tatsächlich genommen wird: Zum 31. Dezember 2026 sind 120 Urlaubstage übertragen; 180 Euro Lohnkosten je Tag ergeben 21.600 Euro. Im Beispiel ist der Urlaub bis zum 31. März 2027 zu gewähren und zu nehmen (§ 7 Abs. 3 Satz 3 BUrlG), am Bilanzstichtag liegt die Restlaufzeit daher unter einem Jahr, eine Abzinsung entfällt. Bleibt der Urlaubsanspruch danach bestehen, weil der Arbeitgeber seine Mitwirkungsobliegenheiten nicht erfüllt hat, ist die Restlaufzeit neu zu bestimmen. Eine Gewährleistungsrückstellung, deren Verpflichtungen erst nach mehr als einem Jahr zu erfüllen sind, wird dagegen in beiden Bilanzen abgezinst, aber mit verschiedenen Sätzen: handelsrechtlich mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre, steuerlich pauschal mit 5,5 Prozent.

Wie Sie den Ansatz für den Prüfer belegen

Die Bewertung erfolgt für jede Rückstellung gesondert (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Der Prüfer braucht deshalb je Posten die Ableitung und nicht nur den Endbetrag: Anlass und Rechtsgrundlage, Berechnungsweg, Datenquelle und Stichtag. Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Lage des Unternehmens vermittelt (§ 238 Abs. 1 Satz 2 HGB).

Die GoBD (BMF-Schreiben vom 28. November 2019 in der Fassung vom 14. Juli 2025) verlangen, dass eine Buchung durch einen Beleg nachgewiesen ist oder nachgewiesen werden kann (Rz. 30), und für die Nachprüfbarkeit eine aussagekräftige Verfahrensdokumentation (Rz. 34 und 151). Halten Sie deshalb fest, welcher Bericht mit welchen Selektionskriterien und welchem Stichtag den Betrag erzeugt hat; wie diese Dokumentation aufgebaut ist, steht im Artikel Verfahrensdokumentation für das ERP.

Dient die Berechnung als Buchungsbeleg, bewahren Sie sie so lange auf wie diesen: acht Jahre nach § 257 Abs. 1 Nr. 4 und Abs. 4 Satz 1 HGB. Bei Instituten im Sinne des § 1 Abs. 1b KWG einschließlich Zweigstellen nach § 53 KWG, bei der Aufsicht nach § 1 Abs. 1 VAG unterliegenden Personen oder Gesellschaften und bei Wertpapierinstituten nach § 2 Abs. 1 WpIG betragen für Buchungsbelege zehn Jahre (§ 257 Abs. 4 Satz 2 HGB). Was am Jahresende außerdem zu tun ist, steht im Artikel Jahresabschluss vorbereiten.

Seit wann die Regeln gelten

§ 249 und § 253 HGB gehen in der Fassung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25. Mai 2009 (BGBl. I S. 1102) auf die Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr zurück und sind auf diese Abschlüsse erstmals anzuwenden (Art. 66 Abs. 3 EGHGB), für Kalenderjahre auf den Abschluss zum 31. Dezember 2010. Diese Fassung beseitigte die Aufwandsrückstellungen und führte die Abzinsungspflicht ein; früher nach dem bis zum 28. Mai 2009 geltenden Recht gebildete Aufwandsrückstellungen dürfen beibehalten werden (Art. 67 Abs. 3 EGHGB). Die Übergangsvorschrift nennt § 253 Abs. 2 und 6 HGB in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften vom 11. März 2016 (BGBl. I S. 396) und wendet diese Fassung erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2015 endende Geschäftsjahr an (Art. 75 Abs. 6 EGHGB).

Was passiert, wenn eine Rückstellung fehlt oder zu hoch ist

Fehlt eine Pflichtrückstellung, entspricht die Handelsbilanz nicht den gesetzlichen Vorschriften; der Abschlussprüfer hat seine Erklärung einzuschränken oder zu versagen, wenn Einwendungen zu erheben sind (§ 322 Abs. 4 Satz 1 HGB).

In der Steuerbilanz darf der Steuerpflichtige eine fehlerhafte Bilanz auch nach der Einreichung ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der steuerlichen Vorschriften nicht entspricht, aber nicht, wenn sie einer nicht mehr änderbaren Steuerfestsetzung zugrunde liegt (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Vorbereitung auf eine Außenprüfung beschreibt der Artikel Betriebsprüfung vorbereiten.

Für den unrichtigen Rückstellungsansatz selbst führt die Aufzählung in § 379 Abs. 1 Satz 1 AO keinen eigenen Bußgeldtatbestand; genannt sind unrichtige Belege (Nr. 1), unrichtige Aufzeichnungen buchungspflichtiger Vorgänge (Nr. 3) und Verstöße gegen die Aufbewahrungspflicht (Nr. 7), jeweils mit der Voraussetzung, dass die Tat Steuerverkürzungen ermöglicht. Den Einzelfall klären Sie mit Ihrer Steuerberatung.

Checkliste für Ihren Betrieb

• Für jeden Posten liegt ein Blatt mit Anlass, Rechtsgrundlage, Berechnung, Datenquelle und Stichtag vor.
• Die Urlaubsrückstellung baut auf den Restsalden zum Stichtag auf, nicht auf den im Jahr gewährten Tagen, und weist Aufforderung und Verfallhinweis des Arbeitgebers aus.
• Die Gewährleistungsrückstellung stützt sich auf die Reklamations- und Garantiedaten des ERP über mehrere Jahrgänge.
• Für die Aufbewahrungsrückstellung existiert ein Verzeichnis der Unterlagen mit Jahrgang, Restlaufzeit und Kostenansatz.
• Prüfungskosten werden nur angesetzt, wenn die Prüfungspflicht gegenüber einem Dritten besteht (gesetzlich vorgeschriebene Prüfung oder andere Außenverpflichtung).
• Handels- und Steuerbilanz werden getrennt gerechnet, wo Ansatzverbote und Bewertungsvorbehalte abweichen.